長期股權投資權益法核算的新舊會計準則分析與比較

2006年11月發布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》(簡稱新準則)，與原會計準則(簡稱舊準則)相比，在長期股權投資的核算方面較大存在的變化和差異，長期股權投資的權益法是長期股權投資核算的一個重要組成部分，本文結合新舊會計準則的規定，就長期股權投資權益法核算中的主要變化進行探討。

一、長期股權投資權益法使用范圍的變化

新會計準則規定權益法適用于投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。而原會計準則規定當投資企業對被投資企業具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應當采用權益法核算?？梢娦聲嫓蕜t對權益法的適用范圍進行了重大調整，權益法不再適用于對被投資單位具有控制關系的長期股權投資，即對子公司投資。其變化原因，首先是與合并財務報表準則相協調，當投資企業對被投資企業存在控制關系時便形成了母子公司關系，作為企業集團的會計主體在編制合并報表時，已將子公司的會計報表進行了合并，在合并報表中體現的是實質上的權益法，為了避免會計信息的重復，作為母公司在日常的會計核算及母公司的個別會計報表上應當采用成本法對子公司的投資進行核算。其次與國際財務報告準則相協調。因此新準則規定對子公司的投資采用成本法核算。

二、投資成本的初始計量的差異

新準則規定，投資企業取得投資時，投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況分別處理。第一，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中，通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。第二，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。由以上規定來與原會計準則前相比，有以下的調整：

1.長期股權投資初始投資成本的比較基礎是投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不再是投資時應享有被投資單位所有者權益（賬面金額）份額。

2.長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。此項規定推斷投資后對其差額不再確認股權投資差額。

例1：A公司2007年1月1日以銀行存款3000萬元購入B公司40％的表決權資本。B公司2007年1月1日所有者權益為5000萬元，公允價值為5500萬元。假定B公司的凈資產全部為可辨認凈資產。

根據原來的規定，有關會計處理為：

借：長期股權投資－B公司（投資成本）3000

貸：銀行存款 3000

借：長期股權投資－B公司（股權投資差額）1000

貸：長期股權投資－B公司（投資成本） 1000

而按新的規定，初始投資成本（3000萬元）大于投資時應享有B公司所有者權益的公允價值份額（2200萬元），因此有關的會計處理為：

借：長期股權投資－B公司（投資成本） 3000

貸：銀行存款 3000

3.長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，不再作為資本公積處理。

例2：假定例1中B公司所有者權益為8000萬元，公允價值為8500萬元。其他條件不變。

根據原來的規定，有關會計處理為：

借：長期股權投資－B公司（投資成本）3200

貸：銀行存款 3000

資本公積 200

而按新的規定，初始投資成本3000萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額3400萬元的差額400萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為：

借：長期股權投資－B公司（投資成本） 3400

貸：銀行存款 3000

貸：營業外收入400

三、投資收益確認是的變化

新準則規定，確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確定。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的。而投資企業在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，長期股權投資的投資收益所代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下，在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。因此，在未來期間，投資企業在計算投資收益時，應以投資時被投資單位有關資產對投資企業的成本即取得投資時的公允價值為基礎計算確定，從而產生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調整的情況。而原會計準則要求企業在確認投資收益時以被投資企業實現的凈利潤為基礎，計算應享有或分擔的利潤或虧損，并對股權投資差額進行分攤，以確認投資收益或損失。由此可以看出新舊會計準則在投資收益的確認方面有著較大的變化。

以前面例1為例，由于取得投資當日，B公司賬面價值5000萬元，可辨認凈資產公允價值為5500萬元，假如，除下表所列項目外，B公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

假定B公司于2007年實現凈利潤900萬元，其中在A公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。A公司與B公司的會計年度及采用的會計政策相同，固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。

按新準則規定，A公司在確定其應享有的投資收益時，應在B公司實現凈利潤的基礎上， 對取得投資時B公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（1000-750）×80%=200（萬元）

固定資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的折舊2240÷16－2000÷20=40（萬元）

無形資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的攤銷額=1200÷8－1000÷10=50（萬元）

調整后的凈利潤=900-200-40-50=610（萬元）

A公司應享有份額=610×40%=244（萬元）

確認投資收益的賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整 244

貸：投資收益244

原會計準則對投資收益的核算為：

應確認的投資收益=900×40%=360（萬元）

假設股權投資差額分10年攤銷，應攤銷的股權投資差額=1000÷10=100（萬元）

確認的投資收益=360-100=260（萬元）

確認投資收益的賬務處理：

借：長期股權投資——損益調整 360

貸：投資收益260

貸：長期股權投資——股權投資差額100

除上述變化外，在成本法與權益法的轉化、資產減值準備的計提等方面也作了一定的調整，由于篇幅所限在此不作討論。

總之，新準則在長期股權投資權益法的核算方面與原會計準則相比較有著較大的變化。從上述分析比較中可以看出，其最根本的變化除使用范圍的不同外，企業采用權益法核算時，新準則要求對股權投資成本及投資收益的確認與計量中，都應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎確認及計量，由于被投資企業資產的賬面價值與公允價值可能存在較大的差異，投資企業采用被投資企業可辨認資產公允價值為基礎確認、計量長期股權投資的成本與收益，可以更加真實反映企業長期股權投資方面的會計信息，提高會計信息真實性。但是在新準則的使用中，如何對被投資單位可辨認資產等的公允價值進行判斷，是新準則使用中的一個難點，因此，筆者認為，在判斷被投資企業可辨認資產公允價值時應區別不同的資產、負債進行判斷，例如：應收賬款及應收票據，可按未來期望實現的現金流量，以實際利率折現的價值確定；完工產品和商品存貨，可按估計售價減去變現費用和合理的利潤后的余額確定；固定資產應區分不同情況，對尚可繼續使用的固定資產，按同類生產能力的固定資產的現行重置成本確定，對于將要出售，或持有一段時間后再出售的固定資產，可按可變現凈值確定；對專利權、商標權、土地使用權等可辨認無形資產可按未來現金流量，以實際利率折現的現值確定或評估價值計價確定等等。也可以看出，新會計準則的實施將對我國會計人員的能力提出更高的要求，會計人員必須不斷地加強學習、提高專業素質，才能適應新會計準則的要求。

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