會計目標之糾正

[摘要]會計目標是現行財務會計理論研究之起點，因此對會計目標的調整就是會計研究思路的修正。在歸納會計目標發展的基礎上，并通過對目標與功能概念的辨析，認為如今的會計目標實際上是對會計信息功能概念的錯位。進而，通過對實現會計信息功能的分析，提出了切合實際的會計目標——反映主體真實的財務狀況，并認為現行會計理論實際上是建立在該目標基礎上的。

[關鍵詞]會計目標；會計功能；糾正

[中圖分類號] F230［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００8）０3－００94－０4

20世紀美國會計理論研究開始采用的是以會計假設（accounting postulates）為起點的研究模式，但因缺乏嚴密的內在邏輯而被揚棄。[1]故自20世紀70年代起會計理論研究開始了以會計目標（objective of accounting）為起點的范式（paradigm）革命，并認為會計目標在于提供決策有用的財務信息。我國會計研究的起點雖然不同：首先采取的是會計本質（essence of accounting）起點論，但也很快轉向了目標起點論。會計目標雖實現了與國際會計的接軌，但該目標實際上是需求的目標，會計報表編制人是難以達到的。

一、會計目標之統一

我國學者認為，“第一個將會計目標作為獨立范疇加以研究的是美國著名會計學家斯朵伯斯（Staubus），1953年在其博士論文中有如下結論：公開公司財務報表應重視的是包括債權人在內的短期和長期投資人的信息需求，他指出，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計首要目的的話，接著應完成的任務是確定為滿足這種目的所需的信息種類，及提供這些信息的可能性。”[2]因為，“沒有目標的系統，特別是不明確自己的目標的人造系統是不可想象的。”[3]故在美國會計學會（AAA）1966年提出“財務會計是一個信息系統”①的觀點[4]之后，理論界就開始重視會計目標的研究；在《基本會計理論說明書》（ASOBAT），AAA所列舉的會計目標有：（1）對有限資源的利用作出決策，包括辨別重要決策領域并確定目標與方向；（2）有效地管理和控制一個組織內的人力資源和物質資源；（3）記錄（保存）與報告資源的受托責任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。隨后，美國會計原則委員會（APB）在1970年的《企業財務報表的基本概念和會計原則》第4號（APB Statement 4）報告中又再論會計目標，并提出其基本目標是向使用者提供助其經濟決策的數量化信息，同時，該目標也包括評估管理當局執行經管責任和其他管理責任。[5]

不過，在以目標為起點進行理論則始于美國財務會計準則委員會（FASB）1978年《財務會計概念公告》（SFAC）第1輯——“企業財務報告的目標”的頒布。該報告認為財務報告目標有：[6]（1）提供對現在和可能的投資者、債權人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息；（2）應該有助于現在的和可能的投資者、債權人和其他使用者評估來自股利或利息以及來自銷售、償付、到期債券或貸款等收入和預期現金收入的金額、時間分布和不確定性的信息；（3）提供關于企業經濟資源的要求權，以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況的影響；（4）提供關于企業如何獲得并花費現金的信息；關于企業的舉債和償還賬款的信息；關于資本交易的信息；關于可能影響企業的變現能力或償債能力的信息；（5）提供關于管理當局在使用業主委托給的經濟資源時是怎樣履行責任的信息；（6）提供對企業經理和董事們在按照業主利益進行決策是有用的信息。

隨著美國觀點的傳播，其他研究機構也推出自己的觀點。其中，國際會計準則理事會（IASB）在其前身于1989年公布的“編報財務報表的框架”中提出“財務報表的目標，是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。”“財務報表還反映管理層對交托給它的資源的經管成果或受托責任。使用者之所以評估管理層的受托責任或經管責任，是為了能夠作出經濟決策。”[7]英國會計準則委員會（ASB）在1999年公布的“財務會計原則公告”提出“財務報表的目標是提供主體在財務狀況和經營成果方面的信息，以供廣泛的投資者用于評估主體的經管責任和經濟決策”。[8]經過多次修訂，我國2006年的《企業會計準則——基本準則》也認為“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。[9]

上述各研究機構觀點基本相同：會計報表是向信息使用者提供主體財務狀況、經營成果和現金流動的信息；會計信息使用者通常利用這些信息，以便評價受托責任或進行投資決策，實際上認可財務報表目標的決策有用觀、受托責任觀的并存。雖然兩種觀點對于具體會計目標的看法有所不同，不過，因為評價受托責任之“目的在于作出是否繼續維持和終止委托受托關系的決策”，實質上也是一種決策，故受托責任觀和決策有用觀并不排斥，[3]會計目標可以統一為“提供用于決策的會計信息”。

二、會計目標之錯位

如今的會計目標為受托責任之評估或投資方案之決策：會計報表使用者可能將會計信息用于受托人責任的評估——根據實際結果與事前所約定標準進行對比，從而決定該委托的維持或解除；也可以進行投資評估——由投資人根據特定目的對會計信息進行分析、再加工，然后輸入到特定的決策模型中，從而決定進入、維持、退出該投資領域。但是，因不同使用者有不同的目標，而不同目標需要不同的信息；單一的、通用的、格式化的會計報表根本無法滿足基于不同目標會計信息使用者對于會計信息不同且具體的需求。因此，可以認為現行的財務會計報表無法讓眾多的會計信息使用者都實現自己的目標。

不過，從“決策有用觀”的“有用”二字中，使我們感覺到FASB所界定的不是會計目標而是會計信息在經濟生活中的作用，是會計信息功能的現實表現。按語義學解釋，功用則是指“事物或方法所發揮的有利的作用”或“效果”；通常該功用在實踐中被稱為“作用”，在理論上被稱為“功能”或“職能”。而目標是指“想要到達的境地或標準”，[10]通常，“境地”是與一個行為或組織的“目的”相關，而標準則與產品“質量”相聯系。對于會計工作而言，其工作成果表現為一套會計報表或以會計報表為核心的會計報告，②這些承載會計信息的會計報表就是會計人員的工作“產品”，則會計（報表）目標實際上就是其“質量標準”。這里我們可以用物質產品的生產為例進行對比分析。對于產品生產而言，生產人員的工作目標是制造出合格的產品，而消費者的目標是通過使用產品來滿足其具體的需求，該滿足來自于對符合質量標準的產品的使用，而不是該產品不必使用而自動產生的。因此，基于用戶需求而對產品提出的要求應當屬于產品之功能，既不是產品生產之目標又不是產品的質量標準。將這樣的關系移植到會計產品方面，現行決策有用觀下的、基于會計報表使用者需求所提出的會計目標實際上是會計報表本應當具有的功能、是會計信息實際使用后作用的體現，而不是會計人員的工作目標——編制報表時的目標。實際上，會計工作或者會計報表的目標應當是會計報表的質量標準，因為只要提供了符合質量要求的會計信息，那么會計信息使用者就能夠通過自己的合理使用而實現自己的決策目標，實現會計報表之功效。

至此，我們應當發現：現行的會計目標實際上是會計功能（functions of accounting）的錯位，錯誤地將會計功能作為會計目標來界定的。究其原因，在于從使用者（消費者、用戶）的立場、而不是會計報表編制者的視角來看待、界定會計產品的目標了。

之所以會產生這樣的錯位，其根本原因在于對美國經驗的缺乏批判的全面借鑒。美國如今關于會計報表目標的表述看起來是FASB的《財務會計概念公告》第1輯，但我們應當知道該公告是建立在1973年10月由羅伯特·特魯布羅德委員會（Robert Trueblood committee）所提出的《財務報表的目標》（objectives of financial statements）的基礎上，該報告是在對用戶調查后所撰寫，是基于會計信息使用者的需求而建立的會計目標。該報告將會計信息使用者與會計報表編制人的目標混為一談，從而導致會計功能與會計目標的錯位了。即使美國注冊會計師協會（AICPA）在1994年的再次研究，也沒有改變該所用模式。[11]

三、會計目標之糾正

基于用戶視角來進行會計研究的思路是正確而且必要的，故對于會計目標的重新確立也應當以市場需求分析為契機；否則，即使產品的理論設計再好，一旦不能夠被市場所接受，就失去了實際意義。產品的實際價值來自于用戶的積極、肯定的評價，而積極評價的基礎是“質量合格”，其實，這正是FASB在《財務會計概念公告》的會計理論研究思路。從公告的標題上看，其通過對“會計目標”（第1輯）的界定來構建“會計信息質量特征”（第2輯）。但因《財務會計概念公告》第1輯的實質是“會計功能”，故FASB實際的邏輯關系是：從“會計功能”（基于用戶、市場的要求）直接過度到了“質量特征”，因為功能與目標的錯位，導致缺乏了“質量標準”（會計目標）的中間環節。因此，正確的技術路線應當是：通過客戶需求界定會計信息功能，隨后確定對會計目標即會計信息的質量標準，最后再通過質量標準來構建具體的質量特征體系。而對于FASB的研究思路，學者也有不同的解釋，認為“會計目標有一般目標和具體目標之分，前者指我們通常所說的會計目標，后者指我們通常所說的會計信息質量特征”。[12]我們認為，這實際上是對功能決定目標的另一種表述。

在修正會計目標時，有必要對更早提出的“受托責任觀”與現行的“決策有用觀”進行分析。雖然受托責任觀與決策有用觀可以統一為決策有用，但是兩者在會計報表目標方面還是存在著一些不同的認識：“按照受托責任觀，財務報表的目標是反映受托者對受托責任的履行情況，至于委托者如何利用財務報表，則是他們自己的事情。決策有用觀認為，財務報表信息的使用者是需要利用財務報表所反映的信息作出投資等決策，因此，財務會計應盡可能地提供對其決策有用的信息。這里，二者的差別就在于是否將影響或迎合信息使用者的決策納入到財務會計中來。受托責任觀不考慮委托者如何理解、利用這些信息，去制訂什么決策；決策有用學派在選擇所提供的信息時，考慮了信息使用者可能的決策。”[13]具體而言，兩者間細微差別主要在于外部環境重大變化時的責任評估。因為，對受托責任的評估時，會計信息使用人（委托人）更希望看到受托人的實際努力，而不是受托人主觀努力與環境變化綜合作用的結果。對于外部環境的、非受托人主觀努力的影響，會計中反映為利得與損失（gains and losses）。雖然兩者都會導致委托人權益的變化，但卻不是受托人主動作為的結果。那么，如何能夠讓一套會計報表中的會計信息，既能夠滿足準確反映受托人實際經營成果，又可以讓外部投資人用于各種決策呢？

為此，會計理論界對會計信息提出數量不等的質量要求，起具體構成雖多但可歸結為兩種主要觀點：以美國為代表的可靠相關觀（reliability-relevance view）、以英國為代表的真實公允觀（truthfulness-faire view）。雖然英國會計理論研究機構從未對真實公允的概念進行具體解釋，但其實質涵義與美國的可靠相關的觀點十分接近。③目前主流的美國觀點強調相關而不在意導致該結果的具體原因；而受托責任觀則試圖反映出同樣結果背后不同的原因，從而更加準確地評價受托人的真正的經營業績。那么，如何能夠讓會計信息同時滿足兩種觀點的共同需求，反映出受托人主觀努力與環境變化對于委托權益變化的具體貢獻呢？我們認為，真實反映是唯一有效的對策。

一方面，是因為“反映真實是會計之基本職能”；[14]另一方面，只有真實才能夠同時滿足不同目的所需求不同的會計信息。通常，在探討會計信息真實性時往往離不開可靠性，兩概念在使用時常常不被區分；但既然是不同的兩個術語，其間必然存在著一些差異。因此有必要對可靠（reliability）與真實（truthfulness）進行簡單辨析。我們認為，兩者之間存在包含的關系，即可靠性是特定情況下的真實性。就會計信息而言，真實包括三重涵義：其一，起點真實。即對于生成會計信息的原始資料而言的真實，這也是會計的“客觀性原則”，會計信息不能憑空產生，而應當依據真實的原始資料，通過一定的會計處理辦法而產生。其二，過程真實。這是對于會計處理程序而言，這也是面前會計理論界關于會計真實的觀點。其三，結果的真實。這是對于會計報表信息而言，也是會計界以外人事的、會計信息用戶的看法。法學界學者對此分析到：“會計界的‘真實性’與法律界的‘虛假性’之間的矛盾， 即過程的真實性與結果的虛假性之間的矛盾”。[15]我們認為，雖然三層真實都是存在的，但從用戶立場看會計真實應當是第三層次，第二層次的真實實質上是可靠性。可靠是會計信息數據結果的不存在差錯，即指依據真實的原始信息、公布的具體的會計處理辦法，會計信息中數據的計算是無誤的，結果是可靠的。因為，真實是指會計信息所反映的會計主體的財務狀況應當與其實際狀況相一致。因此，會計處理過程是可靠的無法表明其結果的真實性。會計真實應當是第三層次，而且也是可以實現的。雖然在會計報表編制完成時，因缺乏客觀事實的評價主體財務狀況，能夠描述會計報表質量的僅僅是“可靠”二字；但隨著時間的推移，后續事實對會計報表信息的證實后，該可靠性就等同于真實性。而會計信息的用戶所需要的正是具備這種特征的會計信息。

對投資決策觀而言，“一般都假定財務報表是為一群帶有多種目標的未知使用者編制的。于是，財務陳報的目標就被假定為企業或實體以外的許多人或將關于各種經濟業務和資財的信息提供給制定經濟決策所需要的組織。”[16]面對眾多的投資決策，帶有主觀偏向的信息將會導致決策失誤。因此，用于投資目的的會計信息應當是不偏不倚的，是公允的。不過，公允的會計信息不見得能夠滿足眾多會計信息使用者的需求，因為特定的投資是與特定的投資決策模型相聯系的，而特定投資模型所需要的會計信息也是特定的。現行的會計信息產生過程中，會面臨許多的“職業判斷”，面臨不同會計處理方法的選擇，而在這些判斷之后所產生的會計信息僅能夠滿足一類投資人的需求，而對于其他類型的投資人，通用的會計信息無法滿足其投資決策的需求。如何解決其中的問題呢？任何確定其產品的質量呢？答案依然是真實。只不過要增加“方法公開”作為補充。因為，如果將獲得會計信息數據的處理辦法進行公開——實質上是將第二層次的真實性對外提供，從而獲得第三層次上的真實性——那么會計信息使用者就能通過對會計報表的重新表述來獲得基于自己特定需求的新信息。④

至此，從會計信息功能來提出會計信息之目標的研究可以獲得統一的結論，那就是會計工作、會計信息的目標就是反映真實，反映會計主體真實的財務狀況。⑤因為，真實的會計信息才能夠揭示出受托人責任履行的結果，才能夠提供滿足各種投資需要的會計信息，才能夠滿足用戶的使用需求，實現其決策之目的。

四、結語

實際上，FASB的《財務會計概念公告》正是一個以反映真實為目標的理論文件：首先，確定“真實反映主體財務狀況”的會計目標（第1輯）；其次，確定實現目標的質量標準（第2輯）；再次，界定該標準的要素分類（第3輯）；第四，制定要素信息成為報表項目的標準（第5輯）；最后，提出價值的計量標準（第7輯）。實際上，后4輯的作用在于確定了會計目標的具體標準，都是圍繞著“反映真實”這樣會計目標而存在。實際上IASB多次提及這樣的觀點，只不過沒有直接明確而已。在探討商譽處理方法時，IASB也多次提及“真實反映”，[7]就是對“反映真實”目標的另外一種闡釋，因為真實是會計信息有用之前提，是其生命力之來源。

[注 釋]

①其具體表述為：會計基本上是一個信息系統，更確切地說，會計是一般信息理論在它有能力加以解決的經濟活動上的應用。

②也是基于該原因，本文在具體表述時，會計、會計報表與會計信息含義相同，會計目標、會計報表目標與會計信息目標也具有相同涵義。

③在FASB與IASC的“概念框架”中都認為可靠性包含著真實（反映）性，而相關與公允都是與特定的目的、價值觀相聯系，都要求會計信息提供者中立、不偏不倚地編制報表，故兩組概念涵義十分接近。

④這是一種十分接近“事項法”的會計披露模式，雖然從理論上可能存在“信息過載”的不足；但是，筆者認為，基于信息技術的日新月異，大量信息的披露不但在技術上可行，而且對于會計信息使用者的技術分析也不是一項過于困難的事情。

⑤這是廣義的財務狀況，而狹義的財務狀況僅針對資產負債表而言。廣義財務狀況，還包括損益表所反映的動態經營成果信息，以及現金流量表所揭示的現金流量狀況信息。

[參考文獻]

[1]周守華，肖正再．權益均衡論：關于財務會計目標的思考[J]． 會計研究．2005，（10）：７．

[2]閻德玉．會計理論比較與評析[M]．武漢：湖北科學技術出版 社，2002： 74-75．

[3]葛家澍，林志軍．現代西方會計理論[M]．廈門：廈門大學出版社，2001： 76、82、75.

[4]AAA．A Statement of Basic Accounting Theory[R]．1966，P. 64.

[5]APB Statement No.4， Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Statement of Business Enterprises [R]．Oct 1970， P. 73.

[6]FASB: Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises[R]．1978， par. 32-54.

[7]國際會計準則理事會．國際財務報告準則·2004[S]．北京：中國財政經濟出版社，2005：39、304-308.

[8]The Accounting Standards Board．An Introduction to the Statement of Principles for Financial Reporting [R]．1999， par. 3.

[9]中華人民共和國財政部．企業會計準則2006[S]．北京：經濟科 學出版社，2006：1.

[10]中國社會科學院語言研究所詞典編輯室．現代漢語詞典 [Z]． 北京：商務印書館，2005：475、1750、971.

[11]AICPA: Improving Business Reporting--A Customer Focus [R]． 1994， p.52.

[12]梁爽．會計目標與會計環境邏輯關系剖析 [J]．會計研究， 2005，（1）：55.

[13]葛家澍，劉峰．會計大典·會計理論 [M]．北京：中國財政 經濟出版社，1998： 190.

[14]葛家澍，黃世忠．反映真實是會計的基本職能 [J]．會計研究，1999，（12）：2.

[15]劉燕．驗資報告的“虛假”與“真實”：法律界與會計界的 對立[J]．法學研究，1998，（4）： 101.

[16][美]埃爾登oS.亨德里克森．會計理論 [M]．上海：立信會計 圖書用品社，1987：79-80.

Rectification of Accounting Objectives

Huang Shen

（Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China）

Abstract: Accounting objectives are the source of the study of active financial accounting theories， and thus rectifying accounting objectives means adjusting the train of thought in the accounting research. Based on the summary of developments in accounting objectives and the analysis between accounting objectives and its function concepts， it is deemed that the current accounting objectives are actually not in agreement with the accounting information function concepts. Practical accounting objectives reflecting the real financial situation are suggested after the possibility of realizing accounting information function is analyzed with the belief that the active accounting theories is established on the suggested accounting objectives.

Key words: accounting objectives; accounting function; rectification

（責任編輯：張積慧）