企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究

摘 要：本文首先提出企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的假設，然后通過問卷調查的方式，對我國審計職業界就相關決定因素的認知情況予以驗證。結果表明，企業外部審計對內部審計的依賴主要取決于被審單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件則無多大關系；決定內部審計利用外部審計工作的主要原因是外部審計質量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領導對內審工作和結果的重視。本文最后針對如何促進內、外部審計之間相互依賴提出實務建議。

關鍵詞：內部審計；外部審計；依賴；決定因素

中圖分類號：F272文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2008）03-0095-06

公司治理問題因全球經濟的發展以及資本市場的繁榮而備受矚目。審計委員會、管理層、內部審計與外部審計是公司治理的四大基石^[1]。可見，整體審計監督體系及其內、外部審計的整合發展與交互作用對于公司治理有著重大影響。從審計執業層面看，審計準則著力建議內部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置，從而全面提高審計效率，并有助于改善公司治理質量(注:如中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作、注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位情況、內部審計具體準則第10號——內部審計與外部審計的協調、內部審計具體準則第13號——評價外部審計工作質量等，均強調內、外部審計相互依賴之問題。)。那么，現實執行情況如何？有研究者發現，內部審計工作并沒有得到外部審計最大程度的利用^[2-3]。我們曾通過對我國一定樣本量的內部審計師和注冊會計師作出調查，結論是我國企業內部審計與外部審計相互依賴的程度非常有限^[4]。因此，我們認為，對內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的研究很有必要，這將有助于提供從決定因素入手，采取有效措施，促進內部審計與外部審計充分而有效地彼此依賴，從而提高整體審計效率與公司治理水平。

一、文獻回顧

內部審計與外部審計的相互依賴包括兩個方面：一是外部審計利用內部審計的工作成果（各種信息資料）及人力資源；二是內部審計利用外部審計的信息資料及智力資本。相互依賴體現在兩者在工作中的合作、協作、配合、利用和協調等。致使外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik， Snowball Wragge認為，內部審計的報告水平（即評價客觀性的標準）是決定是否受到依賴的最重要因素^[5]。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結果執行情況（如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等）和勝任能力（如CIA資格）而言，相對并不那么重要^[6]。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要^[7]。 Tissen Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中，發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要^[8]。

Margheim Label發現被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內部審計越多，反之亦然^[9]。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關，與企業風險無關^[10]。然而，其他研究則表明，內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定^[11-12]。Whittington Margheim發現當決定是否依賴內部審計對內部控制的測試工作時，被審計單位固有風險是一個影響因素，而當決定是否依賴內部審計的實質性測試工作時，固有風險又無多大影響^[13]。DeZoort 等的研究表明若某一審計任務需要的是主觀證據，在對內部審計師存在激勵機制和只有固定報酬的機制下相比，外部審計師較少依賴內部審計的工作；如果某一審計任務需要更多客觀性證據，則在上述兩種激勵情況下的依賴決定沒有什么差異^[14]。

審計師的個人特征對依賴決定也產生影響。Mills發現，如果外部審計師具有靈活的認知風格將會使他更依賴內部審計的工作，而如果外部審計師的認知比較死板，則不易依賴內部審計^[15]。Brody， Golen Reckers發現沖突管理風格以及對溝通障礙的感知力在依賴決定中很重要^[16]。Gramling則從審計收費關系研究依賴決定。他認為，審計費用壓力對依賴決定有著重要影響，當客戶面臨一個高的審計費用壓力時，外部審計更多依賴內部審計，反之亦然^[17]。

現有的內部審計與外部審計相互依賴的文獻以外部審計依賴內部審計為主^[18]，而反映內部審計依賴外部審計方面的研究卻不多見。由于依賴工作是相互的，因此對于內部審計依賴外部審計的決定因素的研究也十分必要。同時，在內部審計與外部審計相互依賴的決定因素中，應該全面考慮內部審計、外部審計以及企業三方面的因素。現有研究針對企業以及內部審計的探討較多，對外部審計方面的因素卻考慮得很少。除了對外部審計師個人特征有所關注之外，事務所本身的規模、信譽等因素未在考慮范疇之列。 

二、內部審計與外部審計相互依賴的決定因素假設

我們的假設基于現有研究成果之上，旨在驗證我國審計職業界對于內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的認知情況。我們將外部審計依賴內部審計的決定因素分為注冊會計師方面的因素、企業內部審計及其人員方面的因素、企業內部審計環境因素等三個方面。DeAngelo認為，審計質量與事務所規模相關^[19]，因此，我們增加了事務所規模作為衡量注冊會計師方面的一個決定因素。同時，我們增加了企業內部審計環境因素、公司治理因素等內容。對于內部審計依賴外部審計的決定因素，我們通過對內部審計利用外部審計的好處提出相應假設，并予以驗證。具體假設如下：

（一）外部審計依賴內部審計的決定因素

H1：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與注冊會計師方面的因素有關。

H1a：事務所規模越大，執業能力越強，越注重充分利用內部審計工作；反之亦然。

H1b：外部審計是否依賴內部審計與注冊會計師本人的工作風格有關。

H2：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與被審計單位內部審計環境方面的因素有關。

H2a：企業內部控制系統越完善，外部審計越易于依賴內部審計工作；反之亦然。

H2b：公司治理越規范，外部審計越易依賴內部審計工作；反之亦然。

H2c：公司管理者誠信越高，外部審計越依賴內部審計工作；反之亦然。

H2d：公司經營風險越高，外部審計越少依賴內部審計工作；反之亦然。

H2e：注冊會計師對內部審計以往的工作越滿意，越會依賴內部審計工作；反之亦然。

H3：客戶公司內部審計機構及其人員方面的因素。

H3a：外部審計利用內部審計工作與內部審計在企業中的報告層次有關。

H3b：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的工作經驗有關。

H3c：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的專業勝任能力有關。

H3d：外部審計利用內部審計工作與內部審計在客戶公司中的地位及影響力有關。

H3e：外部審計利用內部審計工作與客戶公司內部審計人員的激勵機制有關。激勵程度越大，依賴的程度和范圍越小。

（二）內部審計依賴外部審計的好處

H4：注冊會計師專業水平較高，內部審計利用其成果可以提高工作效率與工作質量。

H5：注冊會計師獨立性強，內部審計利用其工作成果可以引起領導重視。

H6：注冊會計師審計過于簡單及程序化，對內部審計的參考意義不大。

三、研究設計

（一）初始問卷設計

為了使調查更具有針對性，本研究設計了調查問卷一（企業卷）和調查問卷二（注冊會計師卷），分別針對企業內部審計師、總會計師等（問卷一受訪對象）及注冊會計師（問卷二受訪對象）作出調查。兩份問卷共包含與本研究有關的題項24項。其中，問卷一的主要題項包含T12—T17，主要針對公司內部審計與注冊會計師協調的總體情況、具體方式、好處等作出評價; 問卷二主要包含Y1—Y8等題項，主要就注冊會計師執業中對內部審計的依賴程度、原因及決定因素等內容作出評價。以上兩份問卷的主要題項全部采用Likert五級制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。

（二）問卷的預測試

2005年6月10日，我們在北京國家會計學院的總會計師培訓班（內部審計方向）及注冊會計師培訓班分別預發放問卷30份，以考察題項設計的合理性和可讀性。問卷設計的背景信息題目和單選分類題目的答案不是定序或定距變量，只測試邏輯性和可讀性。對于定序（打分題）和定距（數字題）變量，我們通過描述統計檢查各題項的集中趨勢，離散程度和偏度。對于數字題，由于題目設計的原因，離散程度較大，為了更嚴格地控制數據質量，我們剔除題項答案在3個標準差之外的異常樣本。打分題的初步結果是得分均在正常范圍內，說明問卷的數據可供進一步分析使用。另外，我們多次針對問卷的設計、內容的安排聽取理論界及實務界專家的意見，因此，問卷經過較為嚴格的專家效度檢驗。

（三）樣本的抽樣及其問卷實施情況

本調查的對象分別是在國內各大事務所執業的注冊會計師（CPA）和國內典型企業（以國有企業為主）的內部審計師及相關的管理人員。因本研究屬于探索性分析，綜合考慮調查的可實施性和成本問題，沒有進行復雜的抽樣設計，按以往研究經驗和統計上的精度要求，預計獲得樣本150個，估計的回收率為75%，故兩份問卷均預先發放200份。

我們根據2005年8月至2006年第一季度北京國家會計學院培訓計劃，針對相關培訓班的學員名單進行隨機抽樣，然后在開班時請該班的班主任將問卷分發給被抽中的學員，希望被訪者盡可能于培訓結束將問卷交回。根據預測試可能會出現對問卷語言及內容方面不易理解的問題，我們請班主任老師予以解釋，并留下我們的聯系方式，受訪者也可以直接就問卷方面的疑問向我們咨詢。問卷的發放及回收情況如下：

發放問卷一200份，回收132份，實際回收率66%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本126個，有效回收率63%。從回收樣本的行業分布來看，制造業和建筑業分別占3成左右，科研綜合技術服務企業和采掘業各占1成，其他小行業占2成。與2004年國家大型企業行業分布數據基本接近，得出樣本的行業分布基本合理。從被調查者的職稱和受教育程度的分布情況看，6成人員具有本科及碩士以上學歷，高級及中級職稱人員各占41．6%，另外，2．4%的被訪問人員具有CPA或CIA資格。被訪者的受教育程度以及執業能力普遍較高，側面說明數據的可靠性。

共發放問卷二200份，回收140份，實際回收率70%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本82個，有效回收率41%(注:樣本的回收率比較高，但有效回收率不高的原因是多數被訪者對于問卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎沒有興趣，未認真填答。鑒于提高調查結果的準確性和可靠性，我們將類似的問卷全部予以剔除，從而導致有效樣本率大大低于樣本實際回收率。)。從回收樣本事務所的類型分布情況看，6成以上為國內一般事務所，國內“十大”事務所不到1成的比例，國內“百強”事務所占32%。從被訪者職稱和受教育程度分布看，學歷在本科以上占多數。62人（82．67%）具備CPA資格，10人（占13．33%）同時具備注冊會計師和注冊評估師資格，還有2人同時具備注冊會計師、注冊評估師和注冊稅務師資格。總體看來，被訪者的綜合素質比較高，側面說明本調查結果的準確性及可靠性。

四、內部審計與外部審計相互依賴決定因素統計分析、假設檢驗與結論

（一）注冊會計師依賴內部審計決定因素分析

表1利用對各題項的條目進行描述性統計，根據其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。從描述結果來看，除最后一個假設均值低于3分外，其余都高于3分。就是說，平均來看，被訪者對前11項假設所持的態度都在“不確定”和“比較同意”之間。

我們繼續進行獨立樣本t檢驗來驗證被訪者是否確實認同這些觀點。如果均值顯著大于3分，那么可以認為被訪者確實認同該觀點，通過檢驗。否則，均值不顯著或顯著小于3分，都認為未通過檢驗。檢驗結果表明，前9項假設全部通過檢驗，驗證了我們的結論，后3項沒有通過，數據不能支持我們的假設（如表2所示）。

（二）關于事務所類型和規模與依賴程度相關性的進一步檢驗

1．事務所類型與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗(注:需要說明的是，分組發現事務所類型集中在3、4、5，就是說沒有1、2所指的國際性事務所。因此，結論只針對國內事務所而言，并不排除國際性事務所與國內事務所比較所存在的依賴程度差異。)

我們用方差分析的方法來考慮不同類型的事務所對客戶內部審計的依賴是否不同。首先做方差齊性檢驗，得到檢驗p值0．109，不能拒絕原假設。可以認為不同事務所在執行審計業務過程中，對客戶公司內部審計的總體依賴程度的方差相同。進一步通過方差分析，檢驗p值0．099，在5%的顯著性水平下不能拒絕原假設，說明不同類型的事務所對企業內部審計的依賴程度沒有顯著差異。再用非參數統計的方法，做非參數的多樣本比較檢驗，得到檢驗p值為0．132，也不能拒絕原假設，與方差分析的結果相同。

2．事務所規模與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗

我們希望考察不同規模大小的事務所對內部審計的依賴程度是否相同。在問卷中使用事務所上年的銷售收入和員工總數來度量事務所規模的大小，根據回收問卷的數據結果，首先使用聚類分析的方法把事務所按規模大小分為三類，在spss中用k-means聚類（聚類分析圖略）發現事務所的收入與員工數的線性關系比較明顯，那么我們可以比較合理地把聚類分析的3類結果命名為特大型事務所、大中型事務所和中小型事務所，接著做方差分析檢驗3類事務所在對內部審計的依賴程度上是否有差異。檢驗方差齊性，得到檢驗p值0．424，不能拒絕原假設，那么數據滿足方差齊性假設。F檢驗的p-值為0．190，不能拒絕原假設，3類之間沒有顯著差異。再做兩兩比較檢驗及非參數檢驗，也未發現任何兩類間的得分差異顯著。所以，我們可以得出結論，各種規模的事務所在依賴內部審計的程度上差異不大。

（三）內部審計利用外部審計的好處

根據問卷一的相關題項，利用SPSS “Multiple Response”分析（如表3所示），結果47．3％的被訪內部審計師認為利用外部審計的好處是可以使領導更重視審計工作，提及的人數最多。相同比例的人員持正好相反的態度，一方認為外部審計對內部審計作用不大，另一方則認為外審可以提高內部審計的工作質量與效率。可見，目前內部審計界對利用外部審計工作持不同看法。

五、結論與建議

注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言，決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次；其次按先后順序考慮的因素是，內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等；而注冊會計師的工作風格、企業對內審人員的激勵機制以及會計師事務所的規模與外部審計決定是否利用內部審計工作無關。

決定內部審計利用外部審計工作的原因主要是外部審計質量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領導對內審工作及其結果的重視。

因此，為了促進內部審計與外部審計的相互依賴，主要可以從以下兩方面入手：

一是企業管理當局應充分認識到內、外部審計相互依賴所能帶給企業的潛在優勢，在企業內部營造良好的審計環境，鼓勵并促進內、外部審計在工作中的相互合作與協調。審計委員會應在內、外部審計的有效依賴與溝通中發揮重要的橋梁作用。同時，企業只有確保健全而有效的內部控制體系和完善的公司治理機制，才能使外部審計師充分利用其內部審計工作，減少審計重復，提高整體審計效率。

二是我國內、外部審計人員應全面提高其整體執業理念及專業勝任能力，在執業過程中培養利用并與對方合作的意識。尤其應全面提高我國內部審計的總體質量。對內部審計人員而言，一方面，應充分利用外部審計技術以及其他方面的優勢，在外部審計實施過程中，通過參與其工作，創造學習機會，使自身的專業水平得到提高，并盡可能在實施內部審計工作中利用外部審計已有的工作成果。另一方面，在合理維護組織利益的前提下，對于外部審計工作不應是防范和抵觸，而應該積極的配合與支持。外部審計人員在審計過程中也應盡可能充分利用內部審計的工作成果及其人力等方面的支持與援助，以減少審計重復，提高審計工作效率。

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Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors



Fu Liying

(School of business， Zhejiang Normal University， Jinhua， Zhejiang， 321004)

Abstract:In this article， hypotheses on the factors affecting the reliance between internal and external auditors are firstly presented， then the personal understanding to the related factors have been tested by utilizing a survey to the auditing professionals in China． The conclusion is that the reliance between internal and external auditors basically depends on the aspects corporate internal auditing environment and internal audit structure and staffs other than the affection from external audit part．The factors to decide internal auditors’ reliance on external audit are the higher quality and independence of external auditing as well as the advantage that reliance makes the management attach more importance on the function and results of internal auditing effort．

Key Words:Internal Auditing;External Auditing;Reliance;Determinants

（責任編輯：孟 耀）