公允價值計量研究

摘要：長期以來，我國的會計核算制度并未涉及公允價值這個概念。將公允價值引入中國的會計準則框架已是大勢所趨。我國新會計準則在諸多方面實現了新的突破，其中，公允價值的運用是最為顯著的方面，為我國會計國際趨同邁出了實質性的一步。

關鍵詞：公允價值；歷史成本；公允價值計量；歷史成本計量；現值計量

中圖分類號：Ｆ275．2 文獻標志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）01－0103－02

歷史上，公允或“公允信條”是從謹慎概念的應用中發展起來的，它的漸進發展源自于通常與謹慎性相聯系在一起的流動性和貸款擔保，后來發展成了這樣的觀點，即財務報表的表述對所有的用戶都應該是公允的。由此可見，公允的中心含義是表述的公允性，會計人員在編制財務報表時進行中立的表述是對公允的最好解釋。公允常常與客觀、中立的計量和報告信息相聯系，這點在管理和成本會計中顯得尤為重要。

一、公允價值的內涵

（一）公允價值的定義

國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）是這樣定義公允價值的：在公平交易中，熟悉情況的當事人據以進行資產交換或負債結算的金額。美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）在此基礎上增加了一個時態限制，但其本質與ＩＡＳＣ的相同。即：在現時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當事人自愿據以買賣資產，承擔或結算負債的金額。英國會計準則委員會（ＡＳＢ）單獨為金融工具的公允價值下了一個定義：在公平交易中，亦即在非強制或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人據以交易該金融資產或金融負債的金額。

我國會計準則將公允價值定義為，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。從定義來看，公允價值并非建立在時態基礎之上，因而并不構成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項資產是按照公平的交易價格入賬的，那么賬面價值在交易發生當時就是公允價值。從以上的定義不難發現：在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經營規模或按不利條件進行交易。

（二）公允價值與會計信息質量的關系

真實可靠是會計信息的靈魂，一個指標的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎，同時，又通過核定并向用戶保證，即要求信息是中立的又是如實反映的。正如ＦＡＳＢ概念公告所說的那樣：無論是相關性，還是可靠性，都不是會計信息的首要特征。這兩者必須相互平衡，并且給予一個特征的權重將因情況而異。

（三）從計量屬性看公允價值

所謂計量屬性，亦稱計量基礎，指所用量度的經濟屬性，如歷史成本、重置成本、現時成本等。

由此可以看出，日常生活中所說的公允價值其實是剔除了歷史成本的現行價值，這實為一大誤區。正如ＦＡＳＢ在《在會計計量中應用現金流量信息與現值》中指出的那樣：若無反證，歷史成本也是可以是（過去的）公允價值，但在原始交易時日，交易成本部是按現時（當時）市價計量的。公允價值的概念實際上已嵌入了各種計量屬性而成為一種復合計量屬性，這種廣義的公允價值概念既可以說是計量屬性，也可以說是計量所要達到的目標和質量標準。

正是由于公允價值具有計量屬性上的非確定性、變動性和集合性，因而由此組成的計量模式在理論上是令人困惑的，在實際中是混淆不清的。那么，何為計量模式？它與公允價值計量模式又有什么關系？

二、公允價值計量在資產計量中的運用

（一）資產計量所體現的會計計量模式

會計是基于計量和保管財務的需要而產生的。資產計量是會計計量的核心內容。資產計量所采用的制度、模式及具體方法對計量其他五要素所采用的制度、模式和具體方法有著重大的影響。同時，資產計量所取得的結果及其特性，是計量其他五要素的基礎，并對其結果產生重大影響。

資產的確認、計量、記錄和報告是一個連貫的過程。前一個環節是后一個環節的基礎，后一個環節是前一個環節的深化。不管怎樣，最終的落腳點都要如實反映企業資產的實際情況。資產確認是前提，資產計量則是中心環節，也是會計工作的重要內容。

會計計量模式是一定的貨幣計量單位（如人民幣或美元）和計量屬性（如歷史成本或者現值）的有機結合。它是構成會計計量制度最基本的要素或內容。計量的單一性對會計報表的可比性是至關重要的。可惜在當今世界再也不存在唯一的純粹的某種計量模式了，都是以某種計量屬性為主，輔以其他計量屬性的會計為計量模式。

（二）資產計價原則

資產計價原則是這樣表述的：貨幣性資產以它們的現值計量列報，非貨幣性資產以它們的取得成本或基于取得成本的金額列報。按計價方式可以把資產分為貨幣性資產和非貨幣性資產。資產計價原則綜合考慮了兩種類型的資產計量問題：如果能夠取得現值的可靠信息，資產的金額就以現值計量，否則，應以取得成本計量。

（三）兩種資產計量觀念所體現的公允價值傾向

經過長期的資產計量實踐，形成了各種各樣的資產計量觀念，其中，以決策有用觀和經營責任觀為主流。

支持決策有用觀的人認為，資產計量就是要提供對經濟決策有用的信息。他們注重資產計量與決策者的關系，強調財務報表反映資產信息的內容，而非信息后面所隱藏的資產計價制度。相比較而言，他們更樂于傾向或愿意接受現值計量。不言而喻，現值是本文所說的公允價值的一大類，但以特定個體計量為目的的現值計量不包括在內。與此相反，同意經營責任觀的人要求資產計量的結果要客觀、可靠，有助于說明和交代有關各方的經營責任及其履行情況，因而傾向于在資產計量中采用歷史成本計量模式來達到這一目的。根據ＦＡＳＢ的解釋可知，歷史成本亦是一種公允價值模式，但它是屬于過去的。

這兩種資產計量觀念不是截然矛盾的，但它們在資產計量理論和方法上的不同傾向性則是不可否認的，經過仔細研究，就會發出兩種觀念其實是在對會計信息的可靠性和相關性進行了不同程度的取舍。報表使用者的不同，他們所持的資產計量觀念就會不同。也就是說，這兩種觀念無所謂對錯，也不需要進行協調或綜合，因為各自的資產計價模式都是不同時點公允價值的體現。

（四）從收益確定的角度認識公允價值計量

當今世界，決策有用觀越來越受到人們的青睞。人們只會要求加大現值計量的范圍，而不敢說取消歷史成本計量。這樣看來真是一件矛盾而可笑的事情。作為公允價值的兩個組成部分，歷史成本和現值注定是一種此消彼長的關系。

在歷史成本計量制度下，資產參與企業經營的整個期間，將始終維持歷史成本計量屬性，它也將對企業收益的確定發生影響。隨著資產的使用和耗費，其成本也一次性（如原材料）或多次性（如固定資產）地隨之轉移。通過匯總、分配等方式，以各產品成本的形式出現，這種產品成本，盡管經過生產要素的重新組合，在會計中經過了復雜的形式出現，但是，它們的歷史成本屬性保持不變。由此也印證了剛才所說的現在還是一個以歷史成本計價為主的時代。

三、公允價值計量在我國的運用情況

長期以來，我國的會計核算制度并未涉及公允價值這個概念。1998—2000年間，隨著市場經濟的日益成熟及會計準則國際化的趨勢要求而出現在《企業會計準則——債務重組》中。這是我國最早將公允價值計量明確用于實務當中。當時要求在用非現金資產清償債務或將債務轉為資本時，該非現金資產和轉為的股權都應按公允價值入賬。其后，公允價值計量又出現在投資和非貨幣性交易準則里。本來是適應會計的發展，卻成為上市公司操縱利潤的工具，也成為了廣大中小投資者的“眾矢之的”。故在2０01年1月，財政部又對這幾項準則進行了修訂，最主要的變化就是大大減少了公允價值的運用。

公允價值的運用經過幾次反復，在新頒布的《企業會計準則——基本準則》第43條指出：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

從上述的分析中可以清楚地看出，將公允價值引入中國的會計準則框架已是大勢所趨。就會計的職能而言，就是要客觀地反映信息，而會計改良的主要目的是提高會計信息質量，體現了會計的“相關性、可靠性及可比性”。當然，現有的會計準則對于遏制企業操縱利潤，提高企業盈利質量的確起到了一定的作用；另一方面，企業為了規避這些規定增加了交易成本，這種利用會計標準反會計黑洞的做法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務報告準則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住。債務重組、非貨幣性交易表面上迅速減少，但實際上，由于會計準則的經濟后果產生了更多不是以市場規律而是以會計規則為導向的經濟行為，如出售后再回購，債務重組設計為資產（股權）轉讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易，等等。所以，與其“堵”，不如“疏”，既要遏制利潤操縱，保證會計信息可靠性，又要與國際會計準則保持趨同，提高會計信息的相關性及可比性，這中間的矛盾需要協調，主要表現在公允價值運用的非主導性和嚴格的限制條件兩方面。

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