淺探新會計準(zhǔn)則中幾類投資業(yè)務(wù)的會計處理

［摘 要］ 新會計準(zhǔn)則體系中取消了原投資準(zhǔn)則，其中的短期投資、長期債權(quán)投資等概念，已被新會計準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等概念所取代。本文擬對這些新概念的內(nèi)容與核算方法進(jìn)行探討，以期能指導(dǎo)上市公司正確地應(yīng)用新會計準(zhǔn)則來處理當(dāng)前發(fā)生的投資業(yè)務(wù)。

［關(guān)鍵詞］ 交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；會計核算

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194(2008)03-0034-03

在1998年6月，財政部為了規(guī)范企業(yè)投資的會計核算和相關(guān)的信息披露，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，并于2001年1月對其進(jìn)行了修訂（以下簡稱為原投資準(zhǔn)則）。為與國際會計準(zhǔn)則（IAS/IFRS）趨同，促進(jìn)我國金融市場的健康發(fā)展和對外開放，財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了新會計準(zhǔn)則體系，取消了原投資準(zhǔn)則。

一、規(guī)范投資業(yè)務(wù)的新會計準(zhǔn)則

取消原投資準(zhǔn)則后，規(guī)范相關(guān)投資業(yè)務(wù)會計核算的新會計準(zhǔn)則有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》等。這些新會計準(zhǔn)則第一次提出了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的概念及其核算，取消了短期投資、長期債權(quán)投資的概念與其核算。原投資準(zhǔn)則與新會計準(zhǔn)則的核算分類對比如表1所示。

二、在新會計準(zhǔn)則中三類投資業(yè)務(wù)的會計處理

如表1所示，新會計準(zhǔn)則把相關(guān)投資業(yè)務(wù)分為5類進(jìn)行核算，其中“委托貸款”、“長期股權(quán)投資”是原投資準(zhǔn)則已有的分類。由于篇幅所限，下面僅探討另3個新核算分類的會計處理。

1. 交易性金融資產(chǎn)的會計處理

用“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，具體包括：①企業(yè)為近期內(nèi)出售而短期持有的債券投資、股票投資、基金投資等，比如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金；②直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。

該金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，要求以公允價值計量。在購入時，按該金融資產(chǎn)公允價值入賬，相關(guān)交易費用記入“投資收益”科目，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，記入“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目。在持有期間，取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將該金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益，記入“公允價值變動損益” 科目，并調(diào)整該金融資產(chǎn)賬面價值。在處置時，應(yīng)將出售收入與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時，將處置的金融資產(chǎn)在持有期間已確認(rèn)的公允價值變動損益進(jìn)行轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。由于該金融資產(chǎn)以公允價值計量，且其變動都計入了當(dāng)期損益，期末不需要計提跌價準(zhǔn)備。

例1 甲公司2007年11月在證券市場上購入A公司股票，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，具體業(yè)務(wù)如下：

（1）2007年11月25日，以每股3元的價格購入10萬股，并支付交易費用（印花稅、手續(xù)費等）3 000元。

（2）2007年12月31日，該股票的市場價格為每股4元。

（3）2008年5月20日，收到A公司當(dāng)月宣告并發(fā)放的現(xiàn)金股利1萬元。

（4）2008年6月1日，出售上述50%的A公司股票，出售收入21萬元。

上述業(yè)務(wù)的會計處理如下：

（1）在2007年11月25日購入時，

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

300 000

投資收益 3 000

貸：銀行存款303 000

（2）在2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的A公司股票公允價值變動額為:（4－3）×100 000=100 000（元）

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）100 000

貸：公允價值變動損益100 000

并結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，

借：公允價值變動損益100 000

貸：本年利潤100 000

（3）在2008年5月20日收到現(xiàn)金股利時，

借：銀行存款 10 000

貸：投資收益 10 000

（4）在2008年6月1日出售上述50%的A公司股票時，

借：銀行存款 210 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）150 000

交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值 變動） 50 000

投資收益 10 000

同時，結(jié)轉(zhuǎn)已出售部分以前發(fā)生的公允價值變動損益，

借：公允價值變動損益50 000

貸：投資收益 50 000

2. 持有至到期投資的會計處理

用“持有至到期投資”科目核算企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國債和公司債券等。企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。該科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。

持有至到期投資要求按攤余成本計量。在取得時，持有至到期投資按其公允價值和相關(guān)交易費用之和確認(rèn)入賬，如果支付的價款中包含了已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨記入“應(yīng)收利息”科目。在持有期間，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確認(rèn)利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入。在處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對持有至到期投資的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，將該持有至到期投資的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。計提時，按減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，可以按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，也可以按合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率折現(xiàn)確定。在確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

例2甲公司于2007年1月1日以205萬元購入了同日發(fā)行的A公司面值為200萬元的債券，該債券票面利率為5%，單利計息，期限3年，到期一次還本付息。2007年末，由于A公司已發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)困難，使得該債券發(fā)生減值，預(yù)計到期時只能收回本金。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

（1）在2007年1月1日購入時，

借：持有至到期投資——A公司債券（成本）

2 000 000

——A公司債券（利息調(diào)整） 50 000

貸：銀行存款2 050 000

由于是一次還本付息債券，債券到期價值=2 000 000×（1＋3×5%）=2 300 000（元）

（2）在2007年末，確認(rèn)利息收入時，

每年債券的票面利息=2 000 000×5%=100 000（元）

第一年實際利息收入=2 050 000×3.910 15%=80 158（元）

借: 持有至到期投資——A公司債券（應(yīng)計利息）100 000

貸:持有至到期投資——A公司債券（利息調(diào)整）19 842

投資收益80 158

在計提減值準(zhǔn)備時，

債券賬面價值=2 000 000＋（50 000－19 842）＋100 000

=2 130 158（元）

預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=2 000 000÷（1＋3.910 15%）2

=1 852 312（元）

應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=2 130 158－1 852 312 =277 846（元）

會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失277 846

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備——A公司債券

277 846

同時作會計分錄為：

借：持有至到期投資——A公司債券（已減值）

2 130 158

貸：持有至到期投資——A公司債券（成本）

2 000 000

持有至到期投資——A公司債券（利息調(diào)整）

30 158

持有至到期投資——A公司債券（應(yīng)計利息）

100 000

（3）在2008年末確認(rèn)利息收入時，利息收入可按如下計算：

利息收入=（該持有至到期投資賬面余額－計提的減值準(zhǔn)備余額）×實際利率

=（2 130 158－277 846）×3.910 15%

=72 428（元）

作會計分錄為：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A公司債券

72 428

貸：投資收益 72 428

從現(xiàn)在起，每年末不再計提票面的應(yīng)計利息，這些應(yīng)計利息只需在備查賬簿中作記錄。

（4）在2009年末確認(rèn)利息收入時，利息收入可按如下計算：

利息收入=（該持有至到期投資賬面余額－計提的減值準(zhǔn)備余額）×實際利率

=[2 130 158－（277 846-72 428）]×3.910 15%

=75 260（元）

作會計分錄為：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A公司債券

75 260

貸：投資收益75 260

（5）在2010年1月1日債券到期，僅收回債券本金時，

借：銀行存款 2 000 000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備—— A公司債券130 158

貸：持有至到期投資——A公司債券（已減值）

2 130 158

3. 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

用“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)持有的被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，若沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，就歸為此類。該科目應(yīng)按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。

該類金融資產(chǎn)一般要求按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量（但其中在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)按成本計量）。在取得時，應(yīng)當(dāng)按其公允價值和相關(guān)交易費用之和確認(rèn)入賬。在持有期間，若取得的是現(xiàn)金股利，則應(yīng)當(dāng)計入投資收益；若取得的是利息，則按攤余成本和實際利率計算確定利息收入，計入投資收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，調(diào)整其賬面價值并將公允價值變動額計入資本公積（其他資本公積），而不可計入當(dāng)期損益。在處置時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，同時將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失全部轉(zhuǎn)出，一并計入減值損失，即計入了當(dāng)期損益。其會計處理為：按其合計金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計損失額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。

在確認(rèn)減值損失后，公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，對原確認(rèn)的減值損失按如下方法處理：①對可供出售債務(wù)工具，轉(zhuǎn)回時應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；②對可供出售權(quán)益工具，轉(zhuǎn)回時應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；③對在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具，則不得轉(zhuǎn)回其已確認(rèn)的減值損失。

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注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。”