由生產安全費用“超額提取現象”看煤炭上市公司的盈余管理

［摘 要］ 煤炭生產安全費用是近兩年來理論界與實務界關注的熱點問題。本文首先從生產安全費用超額提取現象出發，然后從日常會計處理中利用超額提取進行盈余管理、為未來盈余管理提供空間、滿足不同準則環境下的利益需要等3個方面分析了上市公司利用超額提取進行盈余管理的方法與途徑，最后提出了解決方法與對策。

［關鍵詞］ 生產安全費用；超額提取；盈余管理

［中圖分類號］F275.4［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194(2008)03-0057-03

一、 煤炭生產安全費用“超額提取現象”

2004年5月21日， 經國務院批準，財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局聯合下發了財建［2004］119號《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》（以下簡稱辦法），對煤炭企業提取煤炭生產安全費用、煤礦維簡費進行了區分，建立了煤炭生產企業單獨提取安全費用制度。

根據《辦法》規定:煤炭安全費用的提取標準按煤礦的規模結合煤炭的可采技術條件進行劃分。如低瓦斯的大中型煤礦按噸煤2~5元、小型煤礦則按噸煤6元提取煤炭生產安全費。同時規定：企業在《辦法》下發前，已執行經省級(含省級)以上政府部門制定的煤炭安全費用提取標準的，與該《辦法》相對照，按孰高原則執行。

從2004年5月以來的情況看，大部分煤炭企業都超過上述計提標準，目前全國絕大部分煤炭企業的安全費用提取標準在噸煤5元以上，有的企業甚至高達噸煤35元。多提煤炭生產安全費用，從增加煤炭企業安全投入，改善我國煤炭安全生產的嚴峻形勢，保障國家和人民生命財產安全，促進煤炭生產可持續性發展的角度來看，無疑是很好的選擇。但是，若煤炭企業盲目超額計提生產安全費用，則會造成安全費用使用的過度浪費，若企業利用計提安全費用，達到調節利潤，實行盈余管理的目的，則超額提取安全費用將是有害的。

二、煤炭上市公司利用生產安全費用超額提取進行盈余管理的方法與途徑

1. 日常會計處理中利用超額提取進行盈余管理

（1）利用“應計制”與“現金制”的處理差異調整利潤而避稅

2004年5月28日，財政部《關于印發〈關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)〉的通知》（以下簡稱通知）規定:企業按照國家有關規定提取安全費用時，應將按照國家規定標準計算提取金額，借記“制造費用(提取安全費用)”科目，即:實際產量×一定的提取標準，貸記“長期應付款(應付安全費用)”科目。企業在未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減“長期應付款(應付安全費用)”科目；如能確定有關支出最終將形成固定資產，應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后，對于形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款(應付安全費用)”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

由以上規定可知，我國關于煤炭生產安全費用的會計處理是以先提后支的方式來進行核算的，提取安全費用，雖然企業利潤發生相應減少，但現金并沒有流出企業，提取額和未來的使用額是不一致的，由于安全費用在稅前利潤中扣除，企業可以據此少向國家上交利潤，數額少則百萬元，多則千萬元、上億元，企業可以通過超額提取名正言順地“合理避稅”。

（2）利用“長期應付款”科目調整費用開支

按《通知》規定，煤炭生產安全費用提取、使用都在“長期應付款”科目。即企業若使用透支則使該科目為借方結余，如使用有結余則使該科目為貸方結余，從而就可能導致企業財務狀況(資產負債表)和經營成果(利潤表和利潤分配表)會計信息的虛假。導致此種現象的主要原因是由于在實際工作中煤炭生產安全費用開支范圍與煤炭生產成本日常開支范圍不易區分。因此，當企業效益較好時，為了使利潤額下降，本來是煤炭生產安全費用卻直接在生產成本中列支，造成了企業利潤表中的主營業務成本上升，利潤額下降，資產負債表則表現為“長期應付款”余額上升，未分配利潤下降。當企業效益較差時，為了使利潤額上升，應在成本中列支的費用卻在“長期應付款”的煤炭安全費用開支，造成了利潤表中的主營業務成本下降，利潤額上升；資產負債表則表現為“長期應付款”余額下降甚至出現嚴重的倒掛，未分配利潤上升。因此“長期應付款”科目成為企業盈余管理的工具。

2. 為未來盈余管理提供空間

煤炭行業存在明顯的供需矛盾，煤炭企業隨著市場的變化，行業整體存在繁榮—蕭條—繁榮的周期性變化。煤炭企業利用繁榮期效益好的年份超額提取生產安全費用，而在行業不景氣，效益下降時，以存有大量生產安全費用余額為由少提生產安全費用，在客觀上達到平滑利潤的目的，這是盈余管理的典型特征。數據顯示，煤炭企業各年提取生產安全費用大部分存在巨額剩余，數額往往從幾百萬元到幾億元不等。以國陽新能為例，2004年噸煤安全費用提取標準為15元，當年生產安全費用有101 491 896元的余額，顯示其安全費用已超額提取；但2005-2006年不但沒有降低標準，反而加大提取力度，按噸煤35元的標準計提安全費用，使公司2005年末生產安全費用余額劇增至349 561 140.89元，這種情況有顯著的盈余管理特征。

3. 滿足不同準則環境下的利益需要

國際會計準則委員會（IASC）制定的《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》規定：“財務報表反映企業報告期末的財務狀況，而不反映企業未來可能的財務狀況。因此，對未來經營活動所發生的費用不確認準備。只有在資產負債表日存在的負債才能在企業資產負債表上予以確認”，“僅對與企業未來行為（例如未來經營活動）無關的過去事項產生的義務確認準備”。即只有在生產安全費用發生時或發生后才能確認。

因此，企業根據上述情況，在國內，對年報生產安全費用年末不轉回，利用稅前費用扣除，少交所得稅，達到“合理避稅”的目的；在國際上，利用國際會計準則中，發生安全費用時才從利潤中扣除的規定，把超額提取但不能確認的生產安全費用一次性沖回，造成利潤大增，每股收益增加，從而向投資者支付高額紅利，以博得投資者好評。

三、解決方法及對策

1. 對現行財務核算方法進行調整

財政部于2006年2月發布了基本會計準則和38項具體會計準則，標志著我國會計準則正逐步與國際趨同。考慮到我國煤炭生產安全形勢嚴峻的情況，目前生產安全費用的會計核算可以采取折中方案，即對于未來形成固定資產的安全設施，由于項目金額可以通過項目評估進行預期，因而仍按《通知》規定對這些項目各期分別計提安全費用，會計處理方法不變。而不形成固定資產的安全費用不能預先提取，只能在發生時直接計入當期費用。隨著經濟的發展、生產技術水平的提高以及人們安全意識的增強，最終應該取消預先提取安全費用的做法。

2. 規范生產安全費用提取標準

由于我國煤礦大多分布在中西部，地質條件復雜、礦井瓦斯普遍含量較高，另外地方中小煤礦多，技術落后，安全事故率高，因此，提高安全費用提取標準是當前的必然手段。但僅像《辦法》中提到的那樣規定安全費用提取標準來約束企業顯然是不行的，必須把各地區、各礦井的地質條件、規模大小、社會環境等因素進行詳細調查，然后結合煤炭產業實際情況，為各煤炭企業制定一個符合其自身情況的安全費用提取標準。標準一旦制定，只能上下浮動一定的許可值，不得任意提高或降低標準。這樣做既減少了安全費用的過度提取，避免造成資金的浪費，又能防止企業少提安全費用，安全投入不足。從會計的角度上來說，可以防止企業通過隨意提高或降低安全費用標準來操縱利潤，實施盈余管理。

3. 加大生產安全費用管理的監察力度

（1）實行生產安全費用專款專戶管理，其他項目不得擠占、挪用安全費用。對生產安全費用的預算、控制和管理要嚴格監督，實施定額管理。上級監察部門要定期檢查資金的提取和使用情況，企業內部審計人員要嚴格審計。

（2）生產安全費用信息應及時披露，使企業相關部門（如稅務機關、煤炭管理部門和煤礦安全監察機構）及時了解企業生產安全費用信息。煤炭上市公司，要對生產安全費用進行單獨詳細披露，以使利益相關群體（如投資者、債權人、客戶、供應商等）獲得充分的信息。

主要參考文獻

［1］ 梁萊歆，熊艷. 我國上市公司研發費用披露現狀及改進建議［J］. 財務與會計，2005，（10）.

［2］ 李州榮. 煤炭安全費用與維簡及井巷費財務規定和會計處理比較［J］. 煤炭經濟研究，2004，（12）.

［3］ 方應欣，張雪玲. 對煤炭生產安全費用和煤礦維簡費會計處理的商榷［J］. 江西煤炭科技，2005，（4）.