試論審計風險模型的改良

［摘 要］ 審計風險模型已成為審計理論界普遍關注的問題，出現了百家爭鳴的局面。新審計準則出臺后，審計風險模型有了較大的變動。新的審計風險模型將原有的固有風險和控制風險直接綜合為重大錯報風險。但是筆者認為，基于審計風險的定義，重大錯報是審計風險存在的基本前提，而不是主要因素。本文不考慮被審計單位財務報表公允表達但是審計人員審計報告出錯這種可能性。另外，針對國內外的一些案例，還應該關注一種可能性，那就是審計人員檢查出了被審計單位財務報表存在重大錯報，但是在發表審計意見時不予披露。為此本文認為審計風險模型中應加入報告風險。筆者通過博弈論模型證明了這種觀點。

［關鍵詞］ 審計風險；報告風險；財務報告“粉飾”

［中圖分類號］F239［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）03-0083-03

1971年美國會計學會（AAA）的基本審計概念委員會發表了《審計基本概念說明》，把審計定義為：審計是客觀地收集、評價有關認定及其所反映的經濟活動和事項的證據，確定認定與既定標準之間的相符程度，并將結果傳遞給有利益關系的使用者的系統化過程。

由于股份公司所有權與經營權分離，公司的所有者和管理者的利益出現分歧，公司所有者要對公司的財務狀況和經營成果進行審查。管理者提供的財務報表成了審查管理當局工作成果的主要依據。所有者想要得到盡可能真實的財務報表，而管理當局想要財務報表反映更好的經營業績，在這種欲望的驅動下，管理當局有可能對財務報表進行“粉飾”、造假。公司所有者為了杜絕這種現象的發生，增強財務報表的可信度，請注冊會計師對公司的財務報表進行審計，審計人員對公司的所有者負責。但是，目前大多數公司的管理當局代替所有者行使這種權力，審計人員直接受雇于管理當局，管理當局又是審計的主要對象。會計師事務所主要也是以盈利為目的，會計師事務所與被審計單位與管理當局的勾稽關系，對審計獨立性帶來了挑戰，也必然影響審計報告的質量。

我國較早引入了審計風險的概念。新的《審計準則》1101號文件規定：審計風險是注冊會計師對含有重大錯報財務報表發表不恰當意見的可能性。審計風險就是審計人員為了得到報酬而相應主觀愿意承擔對不公允財務報表提出不恰當意見的風險。注冊會計師在對公司財務報表發表審計意見時肯定面臨著審計風險。注冊會計師是承擔審計風險的主體。

一、 新舊審計風險模型比較

1．原有審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。固有風險是指假定與內部會計控制無關的前提下，綜合考慮賬戶余額和交易事項中的錯誤時，在某一賬戶余額或某一交易事項中產生重要錯誤的可能性。在傳統觀念下，固有風險的影響因素有：(1)被審計單位的外部環境因素（如政策、規章制度等）。(2)被審計單位經營性質，業務越復雜，固有風險越大。(3)被審計單位財務狀況及經營管理方面影響。(4)容易產生錯報的財務報表現象。(5)容易遭受損失、挪用、錯記、漏記的事項。

固有風險的產生與管理當局有關，與注冊會計師的工作無關，它獨立存在于審計過程中。我國會計制度的發展及逐步走向成熟完善，賬戶余額和交易事項產生錯誤的可能性很低，而傳統的審計風險模型把它作為影響審計風險的重要因素加以列示，夸大了固定風險所起的效果。

控制風險是指在綜合考慮賬戶余額和交易事項中的錯誤時，內部會計控制未能及時地預防和檢查出某一賬戶余額或交易事項中產生重要錯誤的可能性。控制風險主要考察被審計單位管理當局內部政策對財務報表發生錯報起不到控制作用，進而發生重大錯報的可能性。審計人員調查和評價內部控制的目的是為了設計適當的實質性測試程序，以獲得審計證據，從而對財務報表發表審計意見。因此，審計人員主要關注那些會影響企業財務報表公允表達的內部控制，而管理當局考慮的內部控制目標不僅僅是財務信息的可靠性及財務報表的公允性，所以審計人員考慮的內部控制的范圍比管理當局窄。審計人員關注的是影響其對賬戶余額層次及交易層次特定財務報表認定的控制風險進行評估的內部控制，因此僅用控制風險表達不夠準確。

2. 2006年頒布的新《審計準則》更改了審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。新的審計風險模型把傳統的審計風險模型中的固有風險和控制風險歸集為重大錯報風險。重大錯報風險比原有的概念更清晰準確。但從審計風險的定義不難看出，審計風險是基于被審計單位財務報表有重大錯報前提定義的，不考慮被審計單位財務報表沒有錯誤而審計人員提出不干凈審計意見的可能性。重大錯報是審計風險存在的基礎，而不是引起審計風險存在的因素。故筆者認為應該把重大錯報風險剔除。

分析審計風險的目的是為了了解到審計人員發表不恰當審計意見的可能性。檢查風險是指在內部控制結構沒有預防和糾正經濟業務的差錯或不法行為的條件下，審計人員運用審計手段仍未發現財務報表中存在重要錯報的可能性，檢查風險與被審計單位無關，而與注冊會計師自身工作能力、審計資源等有關。在此筆者認為，還應該考慮一種情況，即審計人員檢查出被審計單位財務報表存在重大錯報，但是由于經濟利益的驅動，有不予報告的可能性。為此筆者引入報告風險的概念。報告風險是指審計人員發現被審計單位提供的財務報表有重大錯報時，不予披露的可能性。

從獨立審計的起源來看，其源于企業的財產權和經營權的分離。在兩權分離的情況下，作為企業所有者的股東為了保護自己和企業的利益以及了解和考核經營者的經營情況進行審查，注冊會計師通過審計報告將審查的信息傳給委托者，委托者支付相應的報酬，形成獨立審計的基本委托代理關系。在這樣委托代理關系下，注冊會計師和被審計經營者之間沒有任何利害關系，注冊會計師也會在審計過程中保持其獨立性。然而，在現代的市場經濟條件下，公司普遍存在著產權界定模糊、所有者缺位、內部人控制等內部公司治理結構的缺陷，在審計委托關系上就表現為企業的經營者成為實際意義上的審計委托人，經營者不僅決定著財務報表審計的注冊會計師聘請，審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供其他審計鑒證服務。在這種審計關系下，注冊會計師與上市公司的經營者存在著密切的經濟利益關系。夏冬林在《我國審計市場競爭狀況分析》一文中指出，我國的審計市場還是一個競爭比較激烈的市場，過度競爭將使得審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范和審計質量上做出不得已的讓步，如果法律環境不盡完善，審計機構和專業人員很可能侵害社會公眾利益。

震驚全球的會計財務報告造假案件——安然事件，事過幾年再談起仍不禁引起人們驚嘆。自1997年開始，安然公司虛報盈利共計近6億美元。而安然公司的財務報告披露：2000年第四季度，“公司天然氣業務成長翻升3倍，公司能源服務公司零售業務翻升5倍”；2001年第一季度，“經營收入成長4倍，是連續第21個盈余成長的財務季報”。

曾經的世界五大會計師事務所之一的安達信，在安然財務造假案中暴露了誠信問題，震動了整個會計、審計行業。安達信作為安然公司的審計機構，在2001年度收費高達5 200萬美元，其中2 500萬美元為審計收入，2 700萬美元為咨詢收入。在利益的驅使下，安達信公司居然銷毀安然公司的會計憑證，安達信在安然造假丑聞中栽倒，應驗了中國一句老話：“拿人家的手短”，這次事件暴露了注冊會計師的很多問題出現在非專業上。

二、 改良后的審計風險模型：審計風險=檢查風險×報告風險

1. 審計報告的類型。審計報告類型包括無保留意見、保留意見、無法表示的意見（拒絕表示意見）、否定意見。其中無保留意見又稱干凈的報告或標準審計報告，而其他類型意見統稱為非標準審計報告。干凈的審計意見是指審計人員依照獨立審計準則確認被審計單位采用的會計處理方法遵循會計準則無重大錯漏報，提供的財務報表可信度非常高。非標準審計報告是指審計人員嚴格遵守獨立審計準則，認為被審計單位提供的財務報表存在瑕疵或存有重大錯報情況，隨著審計人員發表保留意見、無法表示意見以及否定意見，財務報表可信度是逐步降低的。

2. 管理當局（包括會計人員）在進行財務報表編制時，有3種行動策略：（1）常規性會計行為；（2）對財務報表進行“粉飾”；（3）對財務報表進行造假。后兩種統稱為非常規會計行為。在此筆者對財務報表“粉飾”和造假的概念進行特殊界定，財務報表粉飾是企業的一種競爭策略，它不僅能合法地美化企業的財務報告，這種行動策略實質上是一種“不違法”的“自私”行為。基于經濟人假設，實質上管理當局對財務報表粉飾的要求強烈，他們責令會計人員盡可能采用粉飾手段。因此在企業管理當局與審計人員行動策略博弈分析中，本文只考慮財務報表粉飾和造假這兩種行動策略。

3. 本文采用博弈論模型對企業管理當局與審計人員雙方可能的行動策略進行成本收益分析，進而說明考慮報告風險的重要性。該模型有以下幾個基本假定：

（1）管理當局對財務報表采用“粉飾”手段進行報告時，可獲益M，審計人員發表干凈審計意見可獲得被審計單位支付的審計費用m。

（2）管理當局對財務報表采用錯報手段時，可獲益N，審計人員發表干凈審計意見可能被查出因而遭受到的損失n。

（3）假定會計師事務所發表非標準審計意見越多，以后它的客戶越少。

（4）如果審計人員對管理當局提出的財務報告持懷疑態度而提出非標準審計意見，由此丟掉客戶造成的潛在損失c。

（5）審計人員提出非標準審計意見的行為是正確的概率為i ，由此可以避免觸犯法律受到懲罰，避免受到懲罰也可以看成一種變相獲利p。

（6）管理當局財務報表造假訴訟失敗將付出代價Q，其可能發生的概率為j。i，j是影響因子，N > M，管理當局造假比管理當局“粉飾”承擔更大的風險，相比較而言，放棄“粉飾”而造假是為了獲得更大的利益。

（7）無論發表什么審計意見，會計師事務所都獲得事先協議好的審計費用m。

（8）基于經濟人的假設，審計人員追求會計師事務所利益最大化，也是為了實現自己獲利最大的目標。

根據以上假設，企業管理當局與審計人員行動策略博弈矩陣見表1。

審計風險是基于企業財務報表存在重大錯報的前提下的，在這種情況況下，管理當局與審計人員有兩種行動組合：

第一（報表存在重大錯報，干凈的審計意見），如果n

第二（報表存在重大錯誤，非標準的審計意見），如果n>c-ip，即在財務報表存在重大錯報的情況下，審計人員發表干凈的審計意見被查出由此受到的懲罰大于審計人員發表非標準的審計意見造成收入上的損失，也就是說發表干凈的審計意見受到的懲罰更大，所以審計人員會發表非標準的審計意見。

通過這個模型可以發現，會計師事務所也是獨立的經濟實體，最終是為了獲得更多的利潤。因而注冊會計師發現被審計單位管理當局提供的財務報表有錯誤時，必定會權衡利弊，考慮是否迎合管理當局的需要，最終目的是為了在避免自己受到法律懲罰的前提下給會計師事務所帶來盡可能大的經濟收入，所以筆者認為報告風險也是審計風險的重要因素。

主要參考文獻

［1］ 陳漢文. 審計學［M］. 第2版. 沈陽：遼寧人民出版社，2006.

［2］ 夏冬林. 我國審計市場競爭狀況分析［J］. 會計研究，2003，（3）.