對事業單位引入權責發生制問題的探討

［摘 要］ 本文以我國事業單位會計核算基礎改革的相關問題為探討內容，分別從會計核算基礎的現狀、問題、改革必要性和可能性分析入手，提出事業單位會計基礎改革具體措施，希望能夠對事業單位引入權責發生制改革的深入研究起到拋磚引玉的作用，為我國預算會計的健康發展和政府監管部門決策提供參考。

［關鍵詞］ 核算基礎；現狀；問題；改革；措施

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0038-03

在我國按照公共財政理論構建的新預算管理體系中，事業單位會計環境和會計核算內容發生了很大變化，現行《事業單位會計準則》和相關制度已不能適應這些變化，深化事業單位會計核算基礎改革勢在必行。為此，本文從事業單位會計核算基礎的現狀、問題、改革必要性和可能性分析入手，提出事業單位會計基礎改革具體措施，希望能夠對事業單位引入權責發生制改革的深入研究起到拋磚引玉的作用，為我國預算會計的健康發展和政府監管部門決策提供參考。

一、現狀分析

在會計工作中，確認會計主體在某一會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準，稱為會計基礎或會計核算基礎。現行會計核算基礎有權責發生制和收付實現制兩種核算模式，收付實現制是指會計主體在某一期間內收到的現金與付出的現金之間差額的財務結果，收入與費用的確認以款項是否已經收付為標準；權責發生制指會計主體在某一期間內取得的經濟收益與消耗的經濟資源之間差額的財務結果，收入和費用的確認以權利已經形成和義務已經發生為標準。我國于1998年開始實施的《事業單位會計制度》規定，事業單位會計核算基礎是收付實現制或權責發生制兩種核算基礎并行方式，即對事業單位的非經營活動（事業活動）核算實行的是收付實現制，對事業單位的經營活動核算實行的是權責發生制。事業單位實施這兩種會計核算基礎并行方式在原有預算管理模式和會計環境下對加強我國公共財政資金管理，發揮了十分重要的作用。但是隨著我國按照公共財政理論構建新預算管理體系以及經濟全球化的發展，事業單位會計制度和會計核算基礎又面臨著進一步的改革。

二、存在問題

近幾年來，我國以加強和規范財政管理為中心，在財政預算管理制度方面進行了一系列改革，包括改革預算編制方法、細化預算編制內容、實行零基預算和部門預算、逐步實施國庫集中支付制度以及積極推行政府采購制度、政府收支分類改革等。上述改革措施的實施，導致事業單位會計在核算基礎和內容上出現了很多新問題，原有的核算內容和核算方法已不能適應新的變化。從國際上政府會計改革的趨勢看，我國事業單位會計仍實行收付實現制或權責發生制，與國際通行做法存在較大差異，在實際執行中也暴露出較多問題，主要表現如下：

1. 會計核算基礎不一致。現行的《事業單位會計準則》規定“會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制”。在收付實現制下，事業單位經常存在一個會計年度內收支項目不配比的情況，如將應按規定期限分攤的、跨期的資本性支出作為付現日的費用核算。在當前實施政府采購和國庫集中支付制度后，收付實現制的核算基礎無法真實、準確地反映采購環節與付款環節相分離過程中出現的新業務。

2. 會計核算不真實，容易造成會計信息失真。現行事業單位會計制度對資產、負債的核算不完整、不真實。在資產管理方面，難以收回的債權長期掛賬，全額反映，既虛增債權，又為將來壞賬的核銷帶來較大壓力；固定資產只核算原值，不計提折舊，虛增了資產；對外投資采用成本法核算，出現的投資損失在未進行投資清算時不進行賬面調整，造成了資產不實。在負債披露方面，不區分長、短期負債，也不確認與或有事項有關的負債，無法真實地反映事業單位的債務情況，容易造成會計信息失真。

3. 會計報表不完整，難以反映事業單位全部業務活動情況，會計信息有用性較差。事業單位會計報表不能完整地反映事業單位的財務狀況、業務活動情況和現金流量情況，各項報表列報的項目和內容不科學、不完整，會計信息披露不充分，難以滿足使用者的信息要求。

（1）實行內部成本核算和有經營性業務的事業單位，采用權責發生制核算經營性收支業務，而經營性活動中產生的現金流量在事業單位會計報表體系中無法得到反映，出資者及管理部門無法了解單位的可支用現金額，影響了會計信息的可用性。

（2）事業單位的資產負債表格式采用“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡原理，不符合資產負債表的定義，它實際上是會計科目余額平衡表。這種報表結構沿襲了我國傳統預算管理體制下的資金表格式，不僅報表內容與其名稱不吻合，與收支表的內容重復，而且資產負債表反映的是某一時點的財務狀況，是靜態指標，而收支類項目反映的是一定時期內的收支情況，是動態指標，兩者不能簡單相加。

4. 成本核算不規范，不利于事業單位成本管理和績效評價。現行事業單位會計制度對成本核算缺乏詳細的規定，主要表現在以下3個方面：一是在成本信息方面，以收付實現制為基礎的事業單位會計制度成本核算內容較簡單，不能提供真實合理的成本數據，無法為制定決策、實施監管以及預算審批提供依據，不利于事業單位成本管理和績效評價。由于事業單位對非經營性業務采用收付實現制核算，而實際工作中經營性業務和非經營性業務經常不易明確區分，這使得費用難以合理分攤，成本不能準確核算，不利于事業單位的內部管理和國家預算資金的有效使用。同時，也導致有經營性收支業務的事業單位在選擇核算方法時余地較大，人為調節報表的空間也較大，進而導致會計信息失真。二是部分費用支出范圍和標準不明確。如修購基金的提取比例不明確，不便于實務操作，也易形成人為調節利潤的行為。三是按照現行《事業單位會計準則》及會計制度的規定，無論是事業支出還是經營支出，一律按國家規定的支出項目核算和列報，由于實務處理上的困難而使會計主體在編制報表時難免“編造”數據，使數據的有用性受到影響。

三、國外做法

當前世界各國預算會計采用的會計核算基礎可以分為4種模式，即完全的收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和完全的權責發生制。例如，新西蘭、澳大利亞、英國和意大利等國在政府預算和財務報告中均實行完全的權責發生制；加拿大、冰島等國實行修正的權責發生制；美國、法國等國在政府會計核算和財務會計報告中實行權責發生制，但在預算編制上仍采用收付實現制；丹麥、德國等國實行修正的收付實現制。

此外，國際會計師聯合會下屬的公共部門委員會已經制定了20項以權責發生制為基礎的國際公共部門會計準則（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS），國際貨幣基金組織、世界銀行等國際組織都已經表示對制定和推廣這一套準則的支持，提倡改革公共財政領域，并將由收付實現制向權責發生制會計轉變視為改革的重要內容。這些發展動態應當引起我們的足夠重視，并為我國事業單位會計的改革提供有益的借鑒。

四、改革趨勢

近幾年來，事業單位會計核算基礎的改革已成為財政體制改革中的重要方向和會計學界的研究熱點，主要觀點有：劉光忠研究了國際上政府會計改革的趨勢及原因，提出引入權責發生制是一個必然的選擇；而陳紀瑜和陳友蓮認為我國政府預算管理與政府會計引入權責發生制適應了市場經濟體制下政府職能轉變等多方面的要求，有利于建立一個健全透明的政府預算和會計體系；李秀強認為我國預算會計核算基礎由收付實現制向權責發生制的轉換，應采用“由局部到整體”的原則分步驟開展，先由收付實現制過渡到修正的收付實現制，再由修正的收付實現制逐步擴展為修正的權責發生制；劉玉廷提出我國政府會計準則建設中引入權責發生制會計的程度問題是我國政府會計改革亟需研究的問題之一。綜合上述各位專家的研究成果，筆者認為，在現行會計環境下，事業單位會計核算基礎應借鑒國際會計師聯合會和我國企業會計核算基礎的成功經驗，事業單位會計核算基礎應以權責發生制為核算基礎，其理由是：

1. 有利于完善事業單位會計信息、有效控制財政支出和優化公共資源配置。首先，收付實現制側重于對一個財政年度內資金撥付額“不超預算”的控制，而權責發生制是從政府部門的產出，即提供的公共產品及公共服務的規模及質量上確定撥款，克服了收付實現制下存在的“不同年度間預算收支規模的較大波動”等不足，有利于國家預算的編制和控制財政支出。其次，權責發生制基礎不僅反映當期的財政結果，同時抓住當期決策的長期結果，更強調資產負債表而不是經營狀況表，有利于管理和監督公共資源，并使它們得到優化配置。最后，事業單位會計引入權責發生制為基礎，事業單位會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

2. 有利于政府加強負債管理、防范財政風險和提高績效。以收付實現制為核算基礎形成的會計信息不能全面反映政府債務，只能在償還當期（支付時）予以確認，本期應承擔而在未來期間支付的債務及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務狀況，往往低估了財政風險。而以權責發生制為核算基礎形成的會計信息包括了事業單位運營各方面的綜合數據，如資產、負債、凈權益、收入、支出等，使政府能夠及時了解各種風險情況，加強負債管理、防范財政風險。同時，權責發生制會計信息更具決策的相關性，較好地反映了事業單位受托責任的履行情況，使事業單位的業績透明化，有利于政府部門進行績效評價、提高事業單位工作效率和增強政府競爭力。

3. 有利于適應政府職能轉變和財政體制改革的要求。隨著我國經濟體制改革的日益深入，政府職能和財政體制有了不少變化和發展，權責發生制適應了這種新形勢。

4. 符合國際慣例，有利于政府“入世”和應對國際競爭，適應了經濟全球化和全球市場的發展。近15年來，國際上展開了影響廣泛的公共管理革命，事業單位會計核算基礎由收付實現制向權責發生制轉變符合國際慣例，有利于政府應對國際競爭。

五、應對措施

1. 進一步完善事業單位的財務核算體系。事業單位在實行統一的權責發生制前提下，對事業單位會計科目的設置、資產的確認核算、報表的設置調整等亟待解決的問題加以改進，逐步完善事業單位會計的確認、計量和報告的整個過程，以滿足日益發展的事業單位會計核算的需要。如：在事業單位資產管理中，計提固定資產折舊，引入長期股權投資的權益法，計提壞賬準備；在事業單位負債管理中，區分長、短期負債，增設“預提費用”和“待攤費用”科目；在事業單位成本管理中，引入成本核算的概念，對事業單位成本項目做出相應的規范；在事業單位會計信息披露中，改革現行報表體系和內容，取消資產負債表中的收支類項目，增加現金流量表。

2. 進一步完善事業單位會計制度。首先要打破所有制性質和行業的限制，形成一個通用的事業單位會計制度，既有利于事業單位間會計信息的橫向比較，也符合國際慣例。其次要適應預算管理體制改革和事業單位改革的新形勢，針對改革中已經出現和將要出現的新問題、新的經濟活動，借鑒國外行之有效的先進管理經驗，對《事業單位會計準則》和相關制度進行重新修訂，使其更趨完善、科學和國際化，同時也要注意保持我國事業單位財務管理的基本特色，不能盲目照搬。

3. 加強事業單位內部控制制度建設，建立科學的財務評價體系。長期以來，我國事業單位會計只包括財務會計，而不包括為單位內部服務的管理會計。隨著事業單位管理體制和運行機制的不斷變化，必須靈活地運用管理會計方法，建立科學的績效評價體系，監督、評價、考核事業單位預算執行情況和項目完成情況，才能改善管理、提高效益。

主要參考文獻

［1］ 陳紀瑜，陳友蓮. 我國政府預算與會計引入權責發生制的思考［J］. 財經理論與實踐，2003，（5）：59-62.

［2］ 劉誼，廖瑩毅. 權責發生制預算會計改革：OECD國家的經驗及啟示［J］. 會計研究，2004，（7）：10-14．