新會計準則與會計教育要素的變革

［摘 要］ 新企業會計準則頒布后，制度與準則并行的會計規范模式為單一的準則規范模式所取代，會計準則的最終解釋權由準則制定部門轉移到了會計人員手里，會計職業的技術含量進一步提高，職業化基本形成。本文從會計準則變化入手，在分析了會計人員職業素質要求的變化的基礎上重點探討了會計教育理念、教育內容、教育方法等方面的變革。

［關鍵詞］ 會計教育；會計準則；職業判斷；會計學科體系；會計教材體系

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0111-03

一、會計準則的變化

1． 會計計量模式的變化

新企業會計準則對會計要素的計量由單一的歷史成本屬性改為歷史成本與公允價值并存的計量屬性。凡是公允價值能夠持續而且可靠取得的資產，應當采用公允價值計量，不再計提減值準備，資產公允價值變動所產生的未實現的利得和未實現損失一樣，都可予以確認。凡是公允價值不能夠持續而且可靠取得的資產，則仍然沿襲歷史成本計量模式，只可計提減值準備（未實現的資產減值損失），不能確認未實現的資產升值利得，而且禁止轉回長期性資產的減值準備。總體上看，計提減值準備的資產范圍相應壓縮，過度謹慎受到了適度的抑制。會計信息在相關性提高的同時，可靠性并沒有受到任何損害。

2． 收益觀念的變化

會計計量模式的變化必然帶來收益觀念的更新。隨著公允價值計量屬性的引入，會計信息需求者對企業經營成果的判斷的重點必然由利潤表向資產負債表轉移，因為不符合交易觀念的公允價值變動收益進入了利潤表，單一的收入費用觀念宣告結束，我國會計開始進入收入費用觀與資產負債觀并存的時代。未實現的利得和損失是與不確定的經濟環境相關的，會計標準對不確定經濟環境的適應性進一步增強。

3． 會計規范模式的變化

新企業會計準則出臺后，會計制度與會計準則并存的會計模式由單一的會計準則模式所取代。會計標準開始按照其反映對象的邏輯關系，即會計標準自身的邏輯向前發展，不再受制于會計報表項目之間的邏輯關系，會計標準科學性增強。

二、對會計人員素質要求的變化

會計計量模式、收益觀念和會計規范模式的重大變化，會計人員原來被動的制度思維模式很難適應會計準則的要求，必須做出相應的調整。與原有會計準則和會計制度相比，利潤表中出現了大量的未實現收益（盡管是比較可靠的），投資者對企業利潤分配的壓力勢必增強，必然導致企業可支配現金流量的減少和財務風險的膨脹。為了防范財務風險，會計人員必須具備強烈的風險意識以及較強的判斷和控制風險的能力。

1． 會計專業的職業化程度提高

相對于會計制度模式，會計準則對于會計確認、計量和報告的規定比較“原則”和模糊，只提供判斷標準，如何判斷則要靠會計人員根據自己的知識和經驗去把握。所以，會計準則的最終解釋權實質上掌握在了會計人員的手里，會計人員擁有了對會計政策和方法的選擇權。會計職業的技術含量大幅度提升，進入門檻大幅度地提高，職業性不斷增強。

2． 會計判斷能力要求提高

隨著會計標準最終解釋權向會計人員的轉移，會計人員需要對會計確認條件、計量屬性的選擇予以判斷，需要在歷史成本和公允價值兩種計量屬性之間做出抉擇，需要對資產公允價值的可靠性和持續性進行判斷，需要對未實現的利得和損失的確認進行判斷等等。這一切對會計人員的素質是一個嚴峻的考驗。

3． 道德決策能力要求提高

從民法上講，會計是一種“雙方代理”行為，其代理的當事人（股東與經理人員）雙方存在利益沖突，會計人員有可能與委托人一方合謀而損害另一方的利益。常見的情況是會計人員與經理人員合謀損害股東的利益。所以，會計職業天然存在利益沖突，極易誘發道德風險。會計從來就不是純粹的技術規范，會計數字有經濟后果，影響利益分配格局。所以，會計人員必須要有高于或者不低于其他職業的道德水準。

4． 溝通能力要求提高

會計要輔助管理決策，需要把自己的財務意圖明白無誤地傳達給企業管理當局，而且還要制止和糾正管理當局不正當的財務行為，需要取得管理當局的理解和接受。會計人員的一些管理意見和建議，也需要與管理當局交流。隨著會計技術的復雜程度的提高，大多數經理人員很難透徹地理解具體的會計選擇所能夠產生的具體的經濟后果，需要由會計人員予以必要的風險警示和道德提示。

三、會計教育要素的變革

為了適應新企業會計準則對會計人員素質要求的變化，需要對原有的會計教育模式、教學內容、教學方法等會計教育要素進行調整。

1． 會計教育理念的變革

我國大學教育已經由精英化教育步入大眾化教育時代。除了少數知名高校仍然堅持以傳播科學思想、造就社會精英為主的教育理念之外，其余的普通高校大都將自己定位于向市場輸送具有較高專業技能的專門人才。

與教育理念的變化相適應，會計人才培養層次有兩個，一是培養具有較深的會計理論素養、較高的職業判斷能力的研究型的精英人才，二是培養具備一般的會計理論知識和職業判斷能力，職業技能突出的應用型的大眾化專業人才。由于大眾化人才市場的功利性非常強，而且處于相對強勢地位，通常能夠把會計人才的培訓成本轉嫁給教育部門。所以，大眾化會計教育必須貼近市場，強化學生應用能力，提高人才培養定位與市場需求的符合度。

2． 會計人才培養模式的變革

會計人才培養模式指的是用什么樣的教育理念、教學內容和教學方法來塑造未來的會計人才?；跁嫷赖嘛L險的普遍性和新企業會計準則對會計人員職業判斷能力要求的不斷提升，不管是精英化還是大眾化會計教育，都需要充實道德教育內容并將其內化于會計人員的價值觀念之中，采用有助于提高學生會計思維能力的教學方式，提高其職業敏感度，提高其洞察會計選擇所能夠產生的經濟后果的能力。

3． 會計學科體系的變革

會計學學科體系變革的目的是完善會計人員的知識結構，其任務是科學地界定各會計課程的內涵，理清其間的關系。

現代財務會計理論體系由會計基礎理論、會計概念理論和會計準則理論構成，相應地，會計學科體系應當由初級會計學（簿記學）、中級財務會計學和高級財務會計學3部分組成。簿記學的研究對象是復式記賬原理和簿記程序，是純粹技術性規范，目標是培養學生操作技能，可以不涉及具體準則，不體現道德要求。中級財務會計學以財務會計基礎理論和財務會計概念為支撐，系統地介紹會計準則理論，以會計準則指導常規交易或事項的確認、計量和報告，目標是培養學生初步的職業判斷能力，勝任一般企業常規的會計核算工作。高級財務會計學重點介紹前沿性的、特殊的或者疑難的交易或事項的會計處理，目標是培養學生處理復雜交易或事項的能力，能夠在不確定性條件下進行會計判斷。

基于上述設想，需要對現有的會計學課程內容進行必要的調整，特別是需要把現有會計學原理課程中有關財務會計基礎理論知識和大部分的準則理論內容剝離給中級財務會計學，這樣不僅可以避免簿記學和財務會計學內容的交叉重復，又可以保證財務會計學的學科內容的相對完整。

4． 會計學教材體系的變革

會計學教材體系是會計規范體系的理論表述，其合理與否要取決于會計規范的具體模式。新企業會計準則頒布后，財務會計學教材體系安排有兩種思路，一是繼續按報表項目安排教材結構，以會計科目為中心，向會計準則滲透。這一體系安排類似于操作手冊，優點是有利于保證會計科目體系的系統性和完整性，比較適合于制度規范模式。二是按準則安排教材結構，以財務會計概念為中心，由具體準則向會計科目輻射，其優點是可以保證準則體系的完整性和系統性，比較適合于準則規范模式。在目前的準則規范模式下，按準則安排教材體系的方法是比較可取的。

就財務會計學教材體系而言，精英化教育與大眾化會計教育之間并無本質差別，其區別主要是教學方法或各種教學方法的組合不同。

5． 課堂教學方法的變革

教學方法是教育理念和人才培養模式的重要體現。傳統的會計教學方法以分錄示例為主，即對會計科目的使用方法進行演示和示范，這一方法與原來的制度規范模式是匹配的，因為在制度模式下，會計人員在會計確認、計量和報告的每一個環節幾乎都沒有什么職業判斷可言。在準則規范模式下，會計確認（如收入與費用的確認標準）、計量（計量屬性的選擇）和報告（非貨幣信息的披露）等每一個環節，幾乎都離不開會計人員的主觀判斷（盡管是以客觀為基礎），而且現實中對交易或事項的會計判斷還不得不考慮領導人的個人品質，利益相關者的影響，企業規模、資本結構、組織結構、股權結構，法律環境、產品的壽命周期等不確定的經濟環境因素，屬于不確定型決策。高度抽象化和標準化的分錄示例的教學方法顯然已經不適應新企業會計準則的要求，只有案例教學才能營造類似的決策環境。

傳統的分錄示例的教學方法盡管已不適應新的會計準則模式，但其合理的內核依然存在，棄之不用十分可惜。會計學案例教學方法應當是對分錄示例教學方法的揚棄，在分錄示例中融入真實會計環境中的情境內容，變分錄示例為小型教學案例。

6． 實踐教學方式的變革

傳統的會計實踐教學方式是校外實習，后來隨著會計數字利益功能的增強和會計理論的深化，很難找到與課堂教學內容相匹配的實習崗位，課程實訓逐漸取代了校外實習，而且其比重也在不斷上升，大眾化會計教育尤其如此。

客觀地講，目前師傅帶徒弟式的會計實訓教學方式，對于簿記學還是比較有效的，其他會計課程效果不太理想。第一，會計實訓通常是按簿記程序設計的。第二，會計實訓材料或教材很少涉及職業判斷內容，缺少會計環境背景支持。如固定資產折舊實訓，一般都舍棄了固定資產的使用強度、技術進步、產品市場、通貨膨脹等環境因素，學生沒有身臨其境的感覺，自然體會不到在不確定環境下決策的樂趣。第三，學生在實訓中根本不會顧忌會計判斷的經濟后果，因為人在不同環境下的心態是不一樣的。

實踐性教學方式的利弊是相對的，對于大眾化會計教育而言，適當增加課程實訓比重，是會計人才市場化的必然要求。但是對于精英化教育而言，可以適當減少會計實訓，因為它很難激發學生的創新欲望。

7． 教學內容的變革

會計職業突破了民法的禁區，存在利益沖突，容易出現道德風險。而會計準則是會計行為的最低標準或道德底線，以準則為范本的會計教育一般不會直接體現道德要求。所以，必須借助于專門的會計職業道德課程或者在財務課程體系中充實職業道德教育內容。

會計職業道德是內生于會計職業的。會計判斷的直接依據是法律和準則，其后果要接受職業道德的評判。所以，遵從法律和規則，需要借助于會計人員的道德自省。如我國企業會計準則要求會計判斷必須堅持中立性（會計信息質量的客觀性要求），但又無法對其進行準確的定量描述。所以，“中立性”只能是一個道德標準，可以提“要求”，但不能強制要求執行。

會計道德教育的內容和形式是統一的。人是現實的，常常會受到各種各樣利益的誘惑；而人又是可以超越現實的。所以，古人才講“無欲則剛”，克制物欲，才能存道德于心，心存道德，才會敬畏道德?？酥莆镉菚嬋藛T內心的道德反省。自我施壓，公開向股東做出道德承諾，則可以借助于道德的外在形式，迫使自己踐行道德。

四、結 語

新企業會計準則頒布后，制度與準則并行的會計規范模式為單一的準則規范模式所取代，會計準則的最終解釋權由準則制定部門轉移到了會計人員手里，會計職業的技術含量進一步提高，職業化基本形成。本文從會計準則變化推及會計人員素質要求的變化，進而探討了會計教育理念、教育內容、教育方法等方面的變革。

主要參考文獻

［1］ 企業會計準則編審委員會. 企業會計準則——應用指南［M］. 上海:立信會計出版社，2006.

［2］ 林與軍，熊筱燕，劉明. 中國會計教育中知識及技能要素的發展［J］. 會計研究，2004，（9）.