新準則下再析累計折舊與固定資產減值準備

［摘 要］ 本文依據2006年新企業會計準則，首先對資產減值以及累計折舊內涵進行重新界定；然后分別從理論和會計核算兩大方面，進行了較為詳盡的比較，剖析二者的區別與聯系；最后，在肯定減值準備對于累計折舊必不可少的基礎上，指出目前仍存在的不足，并指明完善固定資產減值核算可遵循的途徑。

［關鍵詞］ 累計折舊；固定資產減值；區別；聯系；完善途徑

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）01-0051-03

累計折舊作為固定資產的備抵項目，是與固定資產同步納入會計核算的，但對固定資產計提減值準備則是2001年《企業會計制度》孕育出的一個新生事物，2003年的《企業會計準則——固定資產》又對其核算進行了詳細的規定。縱觀減值會計發展，一個突出的特點是：大部分的減值準備是其對應資產的唯一減項，而固定資產減值準備與累計折舊卻成了固定資產的共同的減項，因此必然造成二者核算相互關聯、相互制約。在2006年新《企業會計準則》所做的重大變革中，累計折舊與資產減值準備均在其中，所以，在新準則的會計環境下，及時對累計折舊與固定資產減值準備做出再分析、再認識，理順二者的關系已是會計發展的必然。

一、對固定資產減值準備和累計折舊內涵的重新界定

1. 固定資產減值準備的涵義

2006年《企業會計準則第8號——資產減值》（以下稱第8號新準則）規定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。其重大變化有二：第一，導入一個全新的概念“資產組”，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。第二，可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。新準則在借鑒國際會計準則的基礎上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的規定。顯然，舊準則中將“固定資產的銷售凈價與預期從固定資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者”作為“可收回金額”的做法已經過時。

2. 累計折舊的涵義

折舊是指固定資產的價值在使用的過程中，因為磨損、陳舊等原因造成的價值減少額。累計折舊實際上就是固定資產更新準備金的合計數。每一個會計期間都應計算這一期應計提的折舊金額。固定資產的折舊方法有很多種，具體分為直線折舊法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。單就折舊定義而言，新舊會計準則并無多大差別，這一點與減值準備不同。

二、累計折舊與固定資產減值準備的關系

（一）二者在會計理論范疇的區別

1. 性質和目的不同

累計折舊是“資產價值損耗的計量”，是將固定資產的價值按照一定標準分配到預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，實質上是成本的分配手段或分攤過程。累計折舊的設置，目的在于準確核定固定資產參與生產經營活動而形成的累計的價值轉移，以求從商品銷售中得到補償。而固定資產減值準備的實質則是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度，以“可收回金額”對賬面價值歷史成本的修正。對固定資產計提減值準備，目的在于：當技術進步等諸多因素給資產帶來貶值時，用來調整那些由折舊不能及時反映與調整的可收回金額與賬面價值的偏差，使其資產價值得以真實反映，是會計謹慎性的原則的具體表現。

顯然，在實際工作中，許多人認為對固定資產已計提了累計折舊后，再對固定資產計提減值準備屬于多余和重復的思路是錯誤并予以更正的。

2. 二者對象不同

2006年《企業會計準則第4號——固定資產》第十四條規定：“應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額”。亦即折舊作為備抵項目，其對象是固定資產的原值，期末固定資產原值扣減累計折舊后反映的正是固定資產賬面凈值。減值準備則不同，其對象為固定資產原值減去累計折舊后的凈值，并且“除了特別規定的外，既包括單項資產又包括資產組”。而正是這一點不同，架起了累計折舊與減值準備相互關聯的第一座橋梁：折舊方法不同、各期折舊額不同，必定要對資產出現減值跡象時，是否需要計提減值和減值準備計提數產生影響。比如兩個企業事先考慮減值的可能性而采用加速法計提折舊，那么資產有減值跡象時，造成的影響有二：一是與采取平均法計提折舊的企業相比可能未發生減值；二是比原來采用平均法折舊的公司少提減值準備。

3. 二者特征不同，其會計處理遵循的政策也不同

累計折舊是固定資產取得成本的一種系統分配過程，按配比原則分月計提，具有經常性和有規律性。而固定資產減值則屬于一項非經營性支出，因為其產生的原因具有偶然性，并且減值準備的計提也是基于某種資產存在減值跡象，所以規律性差：已計提減值準備的并不意味真實發生，而且即使真實發生減值，準備數與實際減值損失仍存在著誤差。

因此，國家在制定政策時，累計折舊傾向于穩定性，例如：第4號新準則第十五條規定：“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更”；第十七條規定：“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法”，“固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更”。相反，固定資產價值發生減損時，一般可以通過計提減值準備在期末及時地予以調整，同時減值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現。所以，固定資產減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。

（二）二者在會計核算上的不同

1. 核算范圍不同

關于累計折舊的核算范圍，第4號新準則的第十四條規定：“企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外”，此與舊準則相同。在此之上又進行了補充：“已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊”。

而第8號新準則第五條對資產可能發生了減值予以規定：（1）資產的市價跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）因所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場近期發生重大變化對企業產生不利影響；（3）由于市場利率或投資報酬率當期提高，影響預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；（4）有證據表明資產已陳舊過時或實體已經損壞；（5）資產被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期等。為了加強理論實踐指導功能，新準則有了新的突破，是考慮了資產組減值的認定，其第十八條規定：“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額”。可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多，相反，減值準備的認定和計算要比累計折舊嚴格得多，復雜得多。

2. 計提方法不同

一般來說，累計折舊計提方法較多，例如：年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。企業應據資產自身價值轉移的預期特征以及減值發生的可能性等因素進行方法選擇，并且不得隨意調整。而固定資產減值準備的計提，表面來看方法單一，“資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額……同時計提相應的資產減值準備”。而且“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，更簡化了其會計核算，但實際上“可收回金額”計算復雜，造成資產價值難再確認。為此，筆者認為盡快改變我國目前以資產評估值作為可收回金額的錯誤做法，國內評估界與會計界聯合，率先開展關于固定資產減值準備計提的評估規范標準的專項研究。

3. 二者的計提基數不同

原始的累計折舊以資產原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，但在新準則下有了減值準備的介入，應做出變動，即：“資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整”，以修正后的賬面價值及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這一點搭建了折舊與減值準備關聯的第二道橋梁：資產發生減值，必定造成以后會計期間折舊的變動。而固定資產減值準備的計提基數則是固定資產賬面價值，按期末可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備。

由于技術進步、政策變更等因素帶來資產貶值是不可避免的，所以僅以資產原值為基數計提折舊顯然有悖于會計真實性原則，可喜的是減值準備成為糾正這一過失的“及時雨”。但有待進一步商討的是，新準則下“資產減值損失一經確認以后不得轉回”的條款勢必影響到偶然性資產價值回升時，資產價值及以后折舊的真實性反映。

4. 二者的會計處理不同

表現在：（1）賬務不同。累計折舊與經營管理直接相關，按月分配計入制造、管理等費用中去，并且不能沖回；而資產減值準備的提取與經營管理無直接關聯，并非經常發生，新準則規定，統一用“資產減值損失”科目，月末轉入“本年利潤”賬戶。但必須清楚的是，減值準備必須在資產出現減值跡象時才準許計提，同年月無必然聯系。（2）對應交所得稅的影響不同。《企業所得稅稅前扣除辦法》（下稱辦法）第22條規定：企業經營活動中使用的折舊費可以在稅前扣除，但接受捐贈和盤盈的固定資產由于具有成本性支出，其對應的折舊不可稅前扣除。對減值準備的稅前扣除，《辦法》早有規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明固定資產減值準備不在扣除之列。

（三）二者的聯系

盡管累計折舊與固定資產減值準備有著諸多區別，但可以明確的是，二者仍彼此聯系、相互影響。具體表現在：其一，二者均為固定資產核算的重要組成部分，共同反映固定資產賬面價值的減少，使固定資產的確認和計量更加客觀，體現資產作為“一種預期會給企業帶來經濟利益”的重要特征；其二，二者根本動機相同——反映固定資產價值的降低，故均體現了穩健性原則；其三，也是最重要的聯系，便是兩者的強關聯性。上面分析二者的區別時，已經提出折舊與減值準備相互關聯的兩座橋梁，將其公式化便是：“原值”減去“累計折舊”等于“凈值”，“凈值”再減去“減值準備”等于“固定資產的賬面價值”，而計提準備后的“賬面價值”，實質上即為固定資產當時“可收回金額”。

通過以上異同點探討，可以得出這樣的共識：固定資產減值準備是累計折舊核算的不可缺少的“調劑師”，它彌補了累計折舊不及時的不足，以及因以資產原值為計提依據而造成的資產發生時減值核算失靈的尷尬，其適應了科技高速發展、資產更新換代加快的現實要求。但是，資產減值準備的計算具有很大難度，關鍵在于“可收回金額”，其造成準確率下降、毫無根據借用資產評估師的資產評估價值，甚至在我國已出現了借用減值準備人為調節利潤的不良行徑，為此，需要通過進一步完善相關的政策法規，設置合理的評價標準，逐步與國際會計準則接軌等途徑來創建資產減值管理的良好環境。