論我國會計系統標準化流程的構建

［摘 要］ 會計系統與生俱來的與環境的共生和互動特性，決定其業務流程與控制在復雜多變的網絡化環境下亟需再造。本文在總結會計系統流程再造研究現狀的基礎上，闡述我國財務會計系統流程再造的必要性，并提出建立基于價值法和事項法的會計系統標準化流程的構想。

［關鍵詞］ 網絡化；會計系統；標準化流程

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）05-0004-04

系統的演化優化規律使系統再造成為一個永恒的主題。走過電算化近30年歷程的我國會計系統，雖然也有過多次的揚棄與重組變革，但卻仍然難脫窠臼，在職能導向的慣性思維牽引之下，其會計業務流程依然為手工模式所禁錮。盡管這種傳統模式的信息化實現了會計信息輸出的程序化和規范化，但面對復雜多變的網絡世界時卻蘊含著極大的風險。會計系統與生俱來的與環境的共生和互動特性，決定其業務流程與控制在復雜多變的網絡化環境下亟需再造。

一、會計系統流程再造的研究現狀

對于會計系統流程再造的研究已有十多年。流程再造理論的創始人Hammer（1990）［1］在研究企業流程再造（BPR）過程中，注重業務流程再造與財務部門的關系。他研究了Ford 汽車公司北美應付款部門付款流程，分析該財務部門從“收到發票時付款”到“收到貨物時付款”的再造過程，揭示該流程項目由原來的14項減少至3項，進而使財務部人員從500人減少到125人的原因。Booth和 Rupert（1994）［2］兩位學者則提出，為了減少設想與實際應用于組織的會計業務的差異，企業應從考慮外部因素、分析企業的具體活動和運用兩個方面入手構建會計業務流程。與此同時，Keegan、Daniel P、Eiler和Robert G（1994）［3］對于成本會計子系統的再造作了全面的分析，認為企業只有從消除追加成本、消除勞動報告、對成本中心進行細分和歸類等7個方面著手，才能有效地再造其成本會計系統。值得關注的是，他們運用ABC法來評價BPR 的改進效果，即將ABC和ABCM統一于業務流程再造過程中，這一做法對會計系統流程再造的研究具有很大的指導意義。

Morgan和 Malcolm J（1995）［4］從成本會計、債務人、財務會計等5個領域，對業務流程再造是否對財務經理有所幫助進行了論述，證明業務流程再造有其相應的財務功能。尤其是在美國，BPR的應用極大地提高了企業的盈利能力和客戶服務水平。此外，Petrozzo 和 Stepper（1994）［5］等學者分別對將業務流程重組納入管理會計體系進行較為深入的研究。

O Leary 和 Daniel E（1995）［6］等對系統再造的時機進行研究，結果表明，如果存在競爭的系統成本過高、系統有過多的冗余（即不能創造價值）環節、過程中可以運用新技術、有可用的新信息或系統崩潰等8種情況，系統就必須進行再造，幾位學者進一步分析了再造的因素及其對于會計人員、審計師和會計系統的影響。Manuel A，Alcuaz和 Jr（1996）［7］的研究也表明，重組會計業務流程可以大大提高會計信息的決策有用性，從而增強企業的競爭力。James C. Taylor（1998）［8］通過STS（Sociotechnical Systems）將SAP與BPR聯系起來。

業務流程同時也引起信息系統審計師的關注。審計師信息系統審計與控制協會（ISACA）發布的審計準則050.010中規定，信息系統審計人員在計劃審計業務時，應該評估重要性水平，以有效地使用審計資源，實現審計目標。同時指出，當信息系統審計目標與財務無關的情況下，重要性評價中應當考慮7項內容，其中，首要的內容就是“由信息系統所支持的業務流程的重要程度”①。

George Valiris和Michalis Glykas（1999）［9］認為會計系統流程再造帶給組織的最主要的好處就是關注核心業務過程。他們通過對管理會計、信息系統（IS）發展及組織理論等3個業務流程再造的重要方法加以研究，進而提出了BPR運用于會計業務流程中存在的缺陷及改進的建議。

信息技術是實現BPR由思想向現實轉變的催化劑和推進器，而將管理軟件應用于企業，必然會使其已設定的科學流程為企業所采用。Ian Martin和Yen Cheung（2000）［10］兩位學者在“SAP與企業流程再造”一文中指出，SAP R/3的引入恰恰使得企業可以構建更為簡潔、滿足顧客需求的靈活多樣的組織結構體系。該文章著重研究SAP軟件對于歐洲16個國家的企業結構調整的驅動作用，并得出科學的結論，即除了不同國家的不同應用情況外，通常IT與會計業務流程再造是同步進行的，SAP的采用大大加快了業務流程再造的步伐并提高了再造的質量和效果。無獨有偶，Charalambos Spathis 和Sylvia Constantinides（2004）［11］兩位學者研究了企業資源計劃系統對會計流程的影響，作者通過對希臘26家公司的調查，分析了公司從采用傳統信息系統（Information System，IS）轉變為采用ERP系統的根本原因，并重點研究ERP系統對會計流程的影響。研究發現，盡管采用ERP系統所導致的最顯著的變化是“內部審計功能”、“非財務業績指標”以及“業務分部和產品獲利分析”的廣泛應用，但其對會計流程的影響毋庸置疑。它不僅通過一些方法推動了新會計實務的應用②，而且在決策層次對組織計劃產生了較大的影響。

我國對會計業務流程再造的研究始于20世紀90年代。袁樹民（1998）［12］在論述業務流程重建與現代會計模型時指出，會計業務流程重建的順利實施離不開會計觀念重建和會計組織重建，只有二者協調運作方可促成會計業務流程重建的最后成功。莊明來（1997）［13］提出在電算化會計業務流程設計過程中，可以摒棄賬簿登錄的流程，會計報表編制可望變“賬簿取數”為“賬戶取數”。林寶玉（1999）［14］提出基于業務流程對會計系統進行重構的設想，并對財務會計與管理會計系統的業務流程提出總體架構。吳旺盛（2000）［15］將企業業務流程重組和會計業務流程重組的關鍵因素加以對比，并提出網絡時代會計業務流程需要實現的主要目標。余蕓春（2000）［16］提出要從企業管理的全局出發，將會計業務流程與其他業務流程進行整合，并相應地調整會計組織結構，使其扁平化、網絡化。楊周南（2002）［17］認為，會計信息系統正從被動地依賴各個業務職能部門報告對業務情況匯總反映的財務數據，轉向與業務執行系統緊密結合，主動地在業務發生時獲取詳細信息。李端生（2004，2005）［18，19］主張建立“需求決定”型會計信息系統。他認為現行的會計工作流程將被徹底打破。王世定（2004）［20］提出對IT環境下會計系統進行重構，借助企業業務流程的全面改造，實現業務流程和會計管理工作的整合。陳良華（2004）［21］分析會計系統具有“好量疏質”、“容忍缺陷”、“忽視顧客”等缺陷，進而提出建立基于供應鏈的會計信息體系。申香華（2005）［22］將信息技術與會計價值超越劃分為手工會計系統的仿真、與管理信息系統的集成、網絡會計系統等3個階段，并指出后兩個階段的流程沒有明顯變化，但對外部用戶來說網絡會計卻使得會計信息實現了價值超越。陳虎（2005）［23］則在分析傳統會計流程的基礎上，提出會計流程再造的原則與變化，并勾畫出基于業務事件驅動的業務財務一體化會計流程的簡單結構。

總之，國內外眾多學者都逐步認識到會計系統流程再造的重要性，并提出會計系統流程再造的基本設想，但尚缺少根據我國國情而對會計系統流程再造及其控制的深入系統的研究，尚未提出一個基于業務流程、組織流程與信息流程的會計系統流程再造的完整體系。

二、建立我國財務會計系統標準化流程勢在必行

George H.Bodnar和William S.Hopwood（2001）［24］通過業務處理循環衡量組織的業務活動，將企業活動分為四大循環，即收入循環、支出循環、生產循環和財務循環。隨著電子商務、企業資源計劃系統在企業的應用，作為上述四大循環的支持循環，財務報告循環的業務流程再造勢在必行。在我國，經濟的市場化和國際經濟的一體化，更需要公開透明、高質量的會計信息作支撐，需要有一種統一的會計商業語言來進行國際經貿交流和投融資活動，需要有一套公認、一致、科學的會計標準來規范③。這便有賴于財務會計系統標準化流程的建立。

1. 網絡環境使會計業務流程再造迫在眉睫

會計系統作為企業系統的一個核心子系統，決定其流程不可能游離于企業流程之外。隨著企業網絡化環境的完善，會計業務流程再造已經勢在必行。從網上談判一直到簽訂購銷合同，從供貨方的商品出庫、運輸直至購貨方的驗收入庫與貨款的支付，企業整個業務流程、組織流程和信息流程都要在信息流、物流和資金流“三流合一”的網絡管理平臺上重新整合。而作為過程控制與觀念總結的會計系統，其業務流程、組織流程與信息流程的再造也已迫在眉睫。

實用的ERP軟件首先是一個企業業務流程標準化的模型，它將企業內部劃分為幾個相互協同作業的支持子系統，ERP的所有數據形成業務信息倉庫，各個子系統在統一的數據環境下，任何一種數據變動都能實時地反映給所有有關部門，并按照規范化的數據處理程序進行管理和決策。面對企業這一全新業務流程，會計子系統流程應當設置支持業務協同的工作方式、支持遠程處理和迅速反應等功能，以便迅速將物流、資金流轉化為信息流，以便供、產、銷等部門能夠迅速獲得信息并采取相應行動?！靶畔⒒诙础绷钊松?，而作為與產品（Product）、項目（Project）并列稱為“3P旋渦”的業務流程（Process），正是因其流程不清、管理架構不明，致使企業在實施IT應用系統時遇到很大障礙而獲此罵名。實踐表明，企業信息化促使企業進行業務流程再造，而原有的流程和固化的操作可能導致企業信息化半途而廢。與此同時，無線射頻（RFID）等許多新信息技術在會計中的成熟應用也可能改變會計業務流程中的某些主要環節。

2. 會計準則的貫徹實施離不開標準化流程

會計標準包括科學的會計準則和執行該準則的會計系統。會計準則的貫徹實施，離不開會計人員與會計系統，而建立在信息化之上的會計系統，其軟件所固化的流程之優劣，則直接關系到會計準則的執行效果。應該看到的是，我國新會計準則的出臺，是制定實施會計標準的第一階段，而該標準的貫徹實施從手工系統向人機系統的角色變換，則迫使我們更多地去關注其第二階段，即會計核算軟件的流程的科學性與可靠性。沒有第二階段的有力保證，會計準則的確認、計量與報告的一系列規范將成為空中樓閣。盡管會計軟件的開發與設計可能有千姿百態，但流程的標準化需要有一種剛性的約束。30年來我國所開發的會計核算軟件，在反映企業收入、支出、生產和財務等各個流程時不斷得以完善，因此，在借鑒國外先進的管理軟件標準流程的基礎上，對我國會計核算軟件的流程加以梳理，并根據信息技術的應用狀況，制定出一套完整的、可固化于管理（會計）軟件之中的財務會計系統標準化業務流程，是我國現階段的當務之急。

3． 會計系統標準化流程是會計信息可靠性的保證

相關性是體現信息使用者需求的屬性，而可靠性則是反映財務會計固有特點的屬性。手工會計因人腦處理緩慢而使會計信息的相關性較差，致使人們將及時性作為相關性的必要條件，從而一再強調及時性是會計信息的靈魂。FASB在第2號財務會計概念公告中指出：“及時性是附屬于相關性的。信息只具備及時性，不能成為相關性的信息，但是倘不及時，相關的信息也就變得不相關”④。而網絡技術使信息傳遞實現了快速與實時，因而在很大程度上保證了會計信息的及時性與相關性。然而，網絡犯罪的愈演愈烈迫使我們不得不將工作重心移至會計系統的安全控制與會計信息的可靠性。時至今日，我們仍然不能回答現有的會計業務流程在防范會計舞弊、保證會計信息安全方面是否強于原來的手工會計系統。這是因為，網絡黑客和層出不窮的網絡病毒的外部侵入，鍵盤上的彈指一揮即可將上百萬存款據為己有的非法操作之事實，令人談“機”色變。如果我們以會計系統處理的高效去換取會計系統控制的低效，這種以小換大的行為將變得一文不值。令人擔憂的是，我國大中型企業雖然基本實現會計核算的電算化，但其間的信息安全控制卻不被企業所重視。我國的會計軟件開發、評審及應用長期存在“重賬表生成結果、輕嵌入控制的檢測”之弊端，致使我國現有的會計系統難以有效地記錄、識別和防范相關的安全隱患。實踐表明，只有建立一個涵蓋從嚴格的組織體系到完整的面向流程結構的嚴密的控制系統，才能最大程度地保證會計信息可靠性，從而才能進一步保證會計信息的相關性。

4. 會計系統標準化流程有利于會計監督的開展

缺乏內控的IT系統，是中國企業在學習借鑒薩班斯法案過程中所遇到的最大挑戰。薩班斯法案通過公司層面、業務流程及IT管理等幾個方面來改進公司的治理狀況，提高治理水平，加強公司的內部控制。例如，根據該法案404條款對于內控的要求，應用系統中數據庫的前臺操作和后臺管理不能由一人管理，否則便可能出現應用系統維護人員在修改數據之后，從后臺數據庫的行為日志里清除數據的風險。但事實上我國的企業中卻不同程度地存在這種風險。失去標準化的業務流程，將給會計系統的會計監督帶來莫大的風險。

同時，信息化條件下的會計舞弊具有智能化、隱蔽性強、攻擊面廣、高效性、危害嚴重等特點，因此要求會計檢查方法和業務規范要有大的改進與創新。很明顯，開發設計一個流程規范的會計監督與檢查模塊，并將其嵌入管理（會計）軟件之中是一種立竿見影之舉。這些問題也是當前會計監督信息化建設中亟需解決的。

三、建立我國財務會計系統標準化流程的幾點思考

從會計系統的業務流程看，網絡化要求在企業范圍內統一會計系統、統一會計制度、統一會計科目，網絡環境既允許會計數據的異地存放，又要求建立集中管理的會計模式；既要求對無紙化原始憑證的確認，又需要記賬憑證的全自動生成；既要支持Web功能，支持憑證、賬簿、報表的遠程錄入、在線處理和遠程報送，又同時要求實現24小時的在線財務服務模式。從會計系統的組織流程看，建立與上述會計業務流程相適應的人員分工與職能分割的組織流程，必須面對網絡化與無紙化的環境實施對會計系統與會計數據的監控，建立強大的組織管理控制體系，首先應當立足于網絡舞弊的防范與偵查。而從會計系統的信息流程看，網絡化使財務與業務實現一體化，會計系統應當將資金流、物流，以及與競爭對手相關的內容以信息形式加以反映，應網絡技術要求而建立集中的網絡服務器和數據服務器以及與之相適應的會計軟件與硬件系統，也要求會計系統的信息流隨著技術的改變而改變。

1. 構建融價值法與事項法于一體的會計系統標準流程

許多國內外管理（會計）軟件的會計流程表明，價值法會計系統與事項法會計系統的業務流程并非相互排斥、不能共存。這一觀點近年來也為諸多會計學者所認同。以價值表現的財務數據的主要弊端是：（1）遺漏了很多有用的非貨幣信息；（2）夾雜了許多主觀判斷和加總計算，可靠性很難保證。致使其產生的信息難以為決策提供有效的支持。從信息管理學的角度看，在構建企業業務事件倉庫的基礎上，價值法會計系統與事項法會計系統的不同業務流程可并行不悖地分別產生相應的報告信息。筆者認為，會計系統標準流程的構建可分兩階段進行：第一階段是在立足我國國情的基礎上，重點建立價值法下的會計系統標準流程，并將這一標準流程推廣實施，同時選擇有代表性的企業，構建并試行與價值法并行的事項法會計系統標準流程；第二階段，在總結前一階段價值法與事項法并行的會計系統流程的運行基礎上，不斷完善這一并行的會計標準流程，并大力推廣這一成功的做法。換句話說，通過兩階段論所形成的不同標準流程，實現我國會計系統流程的標準化。而基于我國的國情，建立一個融價值法與事項法于一體的會計系統標準流程，則是一種比較切合實際的做法。

2. 基于企業核心流程建立財務會計系統的標準流程

我國會計核算軟件已日趨成熟，因而，各軟件的會計系統流程也日趨一致，這為建立上述的第一階段的價值法會計系統標準流程打下堅實的基礎。因此，認真分析比較各軟件的會計流程，獲取其中比較統一的流程并進一步將其標準化，是一種既可行又快捷的做法。這一階段仍然可有中短期兩步走的設計思路：短期內，建立反映采購、銷售、生產和財務四大循環中最基本業務的會計標準流程；而在中期，則建立各業務循環的完整的會計標準流程。

對財務會計系統而言，自動生成記賬憑證的種類與數量越多，會計信息的可靠性就越有保證。有鑒于此，在建立會計標準流程的過程中，應當盡可能多地自動生成記賬憑證。而隨著網絡化條件之下電子原始憑證的日益增多，為系統自動生成記賬憑證提供了有利條件，故在設計標準流程中應當盡可能考慮這一點。

3. 注重會計系統流程監控，確保會計信息的安全

根據薩班斯法案的要求，參照COSO模型和信息及相關技術控制目標框架（Control Objectives for Information and related Technology，COBIT）對我國企業進行整改，必然要對企業內部控制流程加以梳理和重構。值得關注的是，問世11年之久且已相當完善的COBIT，從規劃與組織、采集與實施、交付與支持、監控等4個方面確定了34個處理過程以及318個詳細控制目標，將IT流程、IT資源及信息與企業的策略和目標有機地聯系在一起，同時，薩班斯法案重要的變化之一，即對工作流建立嚴密的審批程序的控制，將變原有的以工作內容為中心的工作流程為規范一致的管理流程，這正是我們創建嚴密的會計系統流程監控體系的有力依據。在SAP新版本的設計中，已經融入薩班斯法案404條款的基本要求。這無疑為我國建立標準流程提供了設計依據。

4. 正確處理信息流、組織流和業務流三者的關系

由于每一個獨立的企業業務流程都包含著一個信息流程，因此，會計系統的流程再造首先是信息流程的再造，而再造順序一般是信息流程在前而業務流程在后。同時，信息技術在會計系統中的應用必然導致會計組織流程處于動態調整的半穩定狀態。因此，理清會計系統的信息流、組織流和業務流三者的關系，注重三者在會計系統流程再造過程的齊頭并進至關重要。

由于信息技術的運用改變了企業溝通的方式，組織結構日益扁平化，其結構呈倒“T”形，會計系統的流程再造也要考慮到這一IT應用的結果。管理大師彼得·德魯克所預言的組織協作需要大量專家、中間管理人員應予刪減已經成為現實⑤。同時，會計人員的工作將更多地與其他業務工作相融合已是大勢所趨。

① ISACA，S5審計計劃，2005年11月發布。

② 如作業基礎預算（activity based budgeting，ABB）、產品生命周期成本（product lifecycle costing，PLC）和平衡記分卡（balanced scorecards）。

③財政部副部長王軍解讀新企業會計準則特點，中國財經報，2006年8月11日。

④SFAC No.2， 1980， p.56.

⑤傅湘玲，企業信息化集成管理理論與案例，北京郵電大學出版社，2006年，第147頁。

主要參考文獻

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