財務報表審計差異的產生及調整原則

［摘 要］ 財務報表審計差異是指注冊會計師在審計中發現的被審計財務報表中存在的錯報。本文分析認為：產生錯報的原因在于錯誤和舞弊；錯報產生的途徑在于違背各環節的認定；調整錯報的原則包括明確審計差異調整的目標、地位及依審計差異類型確定調整方法。

［關鍵詞］ 審計差異；原因；途徑；原則

［中圖分類號］F239.41［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）05-0055-03

所謂財務報表審計差異是指注冊會計師在審計中發現的被審計財務報表中存在的錯報。財務報表中存在錯報是不符合會計信息質量要求的，并有礙于會計基本目標的實現。產生錯報的責任在于被審計單位的管理層和治理層。注冊會計師的責任是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，但“在任何情況下，注冊會計師都應當要求管理層就已識別的錯報調整財務報表”（《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》）。可以說，識別錯報和調整錯報貫穿于報表審計的始終，分析產生錯報的原因、途徑及調整錯報的原則有利于注冊會計師做好報表審計工作。

一、財務報表審計差異的產生

1． 產生財務報表審計差異的原因

在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。然而，編制財務報表工作出現錯誤難以避免，舞弊行為時有發生，于是便產生了財務報表審計差異。

錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關的會計政策時發生失誤。

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。以下兩類故意錯報與財務報表審計相關：對財務信息作出虛假報告導致的錯報；侵占資產導致的錯報。

舞弊導致的錯報與錯誤導致的錯報相比，前者更加隱蔽，審計風險更大。舞弊涉及的人員在被審計單位中的職位越高，則舞弊導致的錯報可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，并且充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，以降低審計風險。

2． 產生財務報表審計差異的途徑

無論是何種原因導致的錯報，其途徑不外乎通過違背認定而實現。認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達，由各類交易和事項認定、期末賬戶余額認定和列報認定等各層次信息匯集加工而成。

各類交易和事項認定通?？煞譃椋喊l生，記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關；完整性，所有應當記錄的交易和事項均已記錄；準確性，與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；截止，交易和事項已記錄于正確的會計期間；分類，交易和事項已記錄于恰當的賬戶。

期末賬戶余額認定通?？煞譃椋捍嬖冢涗浀馁Y產、負債和所有者權益是存在的；權利和義務，記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；完整性，所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；計價和分攤，資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

列報認定通?？煞譃椋喊l生以及權利和義務，披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關；完整性，所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；分類和可理解性，財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；準確性和計價，財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

注冊會計師進行財務報表審計，必須有效執行合理的審計程序，針對管理層的認定，收集充分、適當的證據，認真分析有關環節的有關認定，以此識別違背認定而產生的錯報或獲取不存在重大錯報的合理保證。

二、財務報表審計差異的調整原則

對于注冊會計師通過審計工作識別的錯報，在完成審計工作階段，審計項目經理應根據審計重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計單位進行調整， 使經審計的會計報表所載信息能夠真實反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這一對審計差異內容的“初步確定并匯總”直至形成“經審計的會計報表”的過程， 主要是通過編制審計差異調整表和試算平衡表來完成的。在審計差異的調整過程中應當遵循以下原則：

1． 明確審計差異調整的目標和地位

審計差異調整目標是財務報表，但應兼顧賬戶。注冊會計師的審計報告是針對被審單位財務報表是否符合企業會計準則，是否公允反映了被審單位的財務狀況、經營成果以及現金流量情況所發表的審計意見，因此審計調整的目標很明確，就是圍繞所審財務報表進行調整。為了便于對財務報表進行調整，審計調整分錄中要用會計報表項目，比如， 涉及貨幣資金和存貨的調整， 審計調整中用“貨幣資金”和“存貨”項目。然而，保證賬賬相符、賬款相符、賬實相符、賬表相符，是會計基礎工作規范的重要要求，因此僅以注冊會計師審計后的調整分錄調整會計報表，而不進行會計賬務處理，是不符合會計基礎工作規范的。所以，審計調整分錄應當設置明細科目——會計科目，以此建議和指導企業做好賬務調整工作。

審計差異調整的地位。審計差異調整具有非強制性且可能影響審計意見。“在任何情況下，注冊會計師都應當要求管理層就已識別的錯報調整財務報表”，而會計師事務所和注冊會計師并非行政機關和行政人員，所以這一規定表明，審計差異調整只能是對被審計單位的一種建議和要求。由于注冊會計師的責任是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，因此注冊會計師的建議和要求一般視錯報重大與否，其程度會有所不同，并可能影響審計意見的形成。如果管理層拒絕調整重大錯報，注冊會計師則應當考慮出具非無保留意見的審計報告。至于一般調整事項，即使被審計單位拒絕接受調整，一般也無需在審計報告中披露，也不影響審計報告的類型。

2． 依審計差異類型確定調整方法

審計差異可以從不同的角度進行分類。 審計差異按內容分，包括表內差異和附注差異。表內差異是指會計報表主表和附表中的錯報；附注差異是指會計報表附注中的錯報。 審計差異按產生的環節分，包括核算差異、重分類差異和其他差異。核算差異是指對經濟業務進行不正確的會計核算所引起的差異， 即會計賬務處理差異， 如把工程建造期間的利息計入了“財務費用”。核算差異引起了賬戶記錄的錯誤， 進而導致會計報表的錯誤。重分類差異是指未按照會計制度規定編制會計報表引起的差異， 如未將一年內到期的長期負債在流動負債中單獨列示。其他差異是指除核算差異和重分類差異以外的其他差異， 如報表附注差異。

審計差異類別不同，調整方法也不同。重分類誤差和核算差異均通過會計分錄調整，分別記錄于重分類分錄匯總表、調整分錄匯總表和未調整不符事項分錄匯總表。報表附注差異一般通過文字表述更正。核算差異根據審計重要性原則分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項（即未調整不符事項）， 不建議調整的不符事項如果管理層不調整不符事項，可能不影響審計報告意見；建議調整的不符事項如果管理層不調整，就必然影響審計報告類型。重要性具有數量和質量兩個方面的特性， 換言之， 注冊會計師在劃分建議調整的不符事項與未調整不符事項時， 應當考慮核算誤差的金額和性質兩個因素。一般說來，應當依次按照以下原則劃分和調整：

（1）將單筆核算誤差與所涉及會計報表項目 （或賬項）層次重要性比較。對于單筆核算誤差超過所涉及會計報表項目 （或賬項）層次重要性水平的，應視為建議調整的不符事項，過入調整分錄匯總表；對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平， 但性質重要的， 比如涉及舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股本項目等不期望出現的核算誤差， 應視為建議調整的不符事項，過入調整分錄匯總表。

（2）將若干筆同類型核算誤差與所涉及會計報表項目 （或賬項）層次重要性水平比較。對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平， 并且性質不重要的， 一般應視為未調整不符事項； 但當若干筆同類型未調整不符事項匯總數超過會計報表項目（或賬項）層次重要性水平時， 應從中選取幾筆轉為建議調整的不符事項， 過入調整分錄匯總表， 使未調整不符事項匯總金額降至項目層次重要性水平之下。

（3）將剩余的所有未調整不符事項的合計數與報表層次重要性水平相比較。如果剩余的所有未調整不符事項的合計數超過報表層次重要性水平， 則應從中選取幾筆轉為建議調整的不符事項， 過入調整分錄匯總表， 使未調整不符事項匯總金額降至報表層次重要性水平之下。

（4）經過上述3次比較確定建議調整的不符事項后，最后剩余核算誤差便是未調整不符事項，將其過入未調整不符事項分錄匯總表。

總之，識別錯報和調整錯報貫穿于報表審計的始終。注冊會計師進行財務報表審計，應當以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，有效執行合理的審計程序，根據錯報產生的途徑識別鎖定錯報后，遵循審計差異的調整原則，及時建議和要求被審計單位管理層進行相關調整，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，從而為發表審計意見，出具審計報告提供依據。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國財政部. 中國注冊會計師執業準則［M］. 北京：經濟科學出版社，2006.

［2］ 中國注冊會計師協會. 2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——審計［M］. 北京：經濟科學出版社，2007.