關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的思考

摘要：文章分析認(rèn)為隨著企業(yè)社會(huì)化程度的增強(qiáng)，企業(yè)內(nèi)部控制從原來純屬“私”的性質(zhì)開始呈現(xiàn)“公”的性質(zhì)，負(fù)外部性的存在是引發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的根本緣由。企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管應(yīng)在確保“社會(huì)效率”和“公司效率”之間進(jìn)行權(quán)衡，為此，應(yīng)針對不同性質(zhì)企業(yè)的內(nèi)部控制以及企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面分別采取強(qiáng)制性和指導(dǎo)性相結(jié)合的監(jiān)管政策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；監(jiān)管；強(qiáng)制性；指導(dǎo)性

一、 引言

所謂企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管就是指企業(yè)主體以外的第三方通過各種方式對企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)進(jìn)行規(guī)范、強(qiáng)制和要求。但是對企業(yè)內(nèi)控制度為何需要監(jiān)管、如何實(shí)施監(jiān)管以及監(jiān)管應(yīng)達(dá)到什么樣的目標(biāo)等一系列問題至今很少有專門的討論，若不對這些問題進(jìn)行認(rèn)真思考并回答，有可能會(huì)影響內(nèi)控監(jiān)管政策的實(shí)施和最終效果，因此本文試圖對上述問題進(jìn)行分析和探討。

二、 企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的緣起

監(jiān)管的產(chǎn)生主要緣于市場失靈，經(jīng)濟(jì)性監(jiān)管主要解決自然壟斷、過度競爭、資源稀缺性問題，而社會(huì)性監(jiān)管主要解決外部性、信息不充分、集體行動(dòng)困難等問題。企業(yè)內(nèi)部控制就其本質(zhì)而言，是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)所設(shè)置的風(fēng)險(xiǎn)處理裝置，是企業(yè)健康生存和發(fā)展的一種內(nèi)在需求，屬于企業(yè)內(nèi)部管理的范疇，其本身并非“天然”屬于監(jiān)管的對象。內(nèi)部控制的雛形自企業(yè)產(chǎn)生之日起就存在，內(nèi)部控制已經(jīng)歷了相當(dāng)長的發(fā)展歷史，但對其進(jìn)行監(jiān)管的歷史并不長，若從1977年美國頒布《反國外賄賂法案》（FCPA）對企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提出要求開始算起，也才足有三十年時(shí)間。全球普遍關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制從20世紀(jì)90年代初才開始，之所以近年來開始對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管，主要是因?yàn)橐韵聨追矫嬖颍?/p>

1．公司社會(huì)化程度的提高使得公司內(nèi)部控制開始具有外部性特征。公司社會(huì)化程度不僅受其本身發(fā)展規(guī)模的影響，而且受到各種外界因素的推動(dòng)。如果一家公司規(guī)模大到可以與某一小國相抗衡，無論從其為國家、地方提供的財(cái)力、吸納雇員的人數(shù)、提供的產(chǎn)品和服務(wù)等，其社會(huì)化程度都是不言而喻的。而資本市場發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的全球化以及電子技術(shù)的發(fā)展帶來的通訊便捷等因素更是促進(jìn)了公司的社會(huì)化程度。這種進(jìn)程的速度在20世紀(jì)80年代~90年代急劇加快，這使得公司尤其是對一國經(jīng)濟(jì)具有重要影響的大型公司由于內(nèi)部控制不健全而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)具有聯(lián)動(dòng)性和擴(kuò)散性，從而使得單個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制不健全產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)具有外部性的特征，即其產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)損失不僅限于本企業(yè)主體及與其相關(guān)的利益主體，還可能會(huì)波及資本市場甚至一國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。21世紀(jì)初，安然、世通等大公司財(cái)務(wù)舞弊及破產(chǎn)案件就是最典型的例證，其不僅影響了本公司及相關(guān)的利益者，更重要的挫傷了投資者的信心，進(jìn)而影響美國資本市場和經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。這正是導(dǎo)致SOX法案出臺的直接導(dǎo)火索。20世紀(jì)80年代~90年代發(fā)生在英國的國際信貸商業(yè)銀行（BCBI）、英國報(bào)業(yè)巨頭麥克斯韋（Maxwell）等一系列大公司破產(chǎn)案件之所以引發(fā)英國開始關(guān)注公司治理問題并進(jìn)而對公司內(nèi)部控制提出要求，也是出于一系列大公司財(cái)務(wù)舞弊及破產(chǎn)案件可能會(huì)影響到人們對英國公司會(huì)計(jì)行業(yè)及對倫敦作為國際金融中心動(dòng)搖的擔(dān)心（Adrian Cadbury，2005）。此外，各國政府對金融企業(yè)內(nèi)部控制一般也都有較為嚴(yán)格的監(jiān)管要求，這主要也是由于金融企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)具有較大的傳染性和外部性，通過對金融企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管可以要求其盡可能防范或內(nèi)化相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

2． 政府監(jiān)管理念的變化導(dǎo)致對企業(yè)內(nèi)部控制的重視。自20世紀(jì)80年代以來以O(shè)CED國家為代表的發(fā)達(dá)國家開始對原有的管制政策進(jìn)行反思，放松管制讓位于監(jiān)管改革，從干預(yù)主義轉(zhuǎn)向監(jiān)管治理（Christopher Clague，2006）。政府越來越認(rèn)識到監(jiān)管若能與公司“私的”內(nèi)部控制結(jié)合起來可能會(huì)使得政府的監(jiān)管政策更為有效，更容易為被監(jiān)管者接受。以對公司內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行治理和要求為依托實(shí)現(xiàn)公共監(jiān)管目標(biāo)可以減輕政府部門制定詳細(xì)規(guī)則、實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)督等方面花費(fèi)的大量精力和財(cái)力的壓力（Michael Power，2004）。監(jiān)管部門對企業(yè)內(nèi)部控制的重視成為其制定放松管制政策的基礎(chǔ)，放松管制并不意味著對企業(yè)的放任自流，而是要求加強(qiáng)對市場微觀主體的風(fēng)險(xiǎn)控制，否則，容易引發(fā)放松管制的負(fù)面效應(yīng)，增加市場競爭的無序。這是一些發(fā)達(dá)國家在20世紀(jì)70年代早期經(jīng)歷放松管制及監(jiān)管改革嘗試的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。這也是各國在20世紀(jì)80年代~90年代開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，并通過各種方式對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行要求或規(guī)范的主要原因或背景之一。

對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管最為根本的原因在于一些企業(yè)所提供的內(nèi)部控制產(chǎn)品質(zhì)量水平?jīng)]有達(dá)到社會(huì)的總體需求，而且這種不足將會(huì)而且已經(jīng)引發(fā)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)蕩和不安，因此，必須采取外部力量推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，其中監(jiān)管是一支非常重要的外部力量。而監(jiān)管的方式有多種，不同的監(jiān)管方式適用于不同類型的被監(jiān)管主體和所要監(jiān)管的內(nèi)容，即使是對于性質(zhì)相同的被監(jiān)管主體及內(nèi)容也可能會(huì)采取不同的監(jiān)管方式，而不同的監(jiān)管方式其實(shí)施成本和效率是不同的。

三、 企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管：社會(huì)效率和公司效率之間的權(quán)衡

企業(yè)自身制定的內(nèi)控制度主要立足點(diǎn)在于企業(yè)自身的需求，企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)組織，其首要功能履行經(jīng)濟(jì)功能，企業(yè)通過有效承受和解決各種風(fēng)險(xiǎn)而獲得利潤，因此，對于風(fēng)險(xiǎn)水平的“可容度”是以企業(yè)個(gè)體偏好（尤其是企業(yè)最高管理層）為依據(jù)的，這也是企業(yè)制定內(nèi)控制度的決策依據(jù)，即每一個(gè)企業(yè)按照成本效益原則判斷認(rèn)為其建立的內(nèi)部控制能妥善處理好其與相關(guān)利益方的關(guān)系，就達(dá)到了內(nèi)部控制制度建設(shè)的“合理”水平。但是，并非所有的企業(yè)都能恰當(dāng)?shù)卦u估其可能承受的風(fēng)險(xiǎn)和妥善地處理好其應(yīng)該處理好的風(fēng)險(xiǎn)，否則就不會(huì)有公司財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生。事實(shí)上，國內(nèi)外公司財(cái)務(wù)舞弊案件從來就沒有停止過，只是當(dāng)公司財(cái)務(wù)舞弊案件引發(fā)的各種風(fēng)險(xiǎn)大到會(huì)削弱投資者的信心，影響本國資本市場甚至社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展時(shí)，政府往往就會(huì)采取相應(yīng)的舉措進(jìn)行整治，對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出規(guī)范和要求往往是舉措之一。

因此，企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的總目標(biāo)就是要通過對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)的規(guī)范和要求實(shí)現(xiàn)公司引發(fā)社會(huì)整體風(fēng)險(xiǎn)的最小化，以達(dá)到維護(hù)資本市場的安定和促進(jìn)社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展——我們將其稱之為實(shí)現(xiàn)“社會(huì)效率”的目標(biāo)。如何判斷公司引發(fā)社會(huì)整體風(fēng)險(xiǎn)損失的最小化是制定監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部控制政策的關(guān)鍵和核心。但問題并非這么簡單，一方面，公司可能引發(fā)的社會(huì)整體風(fēng)險(xiǎn)損失不僅在沒有發(fā)生之前，即使實(shí)際發(fā)生了也往往難以直接衡量；另一方面，并非公司引發(fā)的所有風(fēng)險(xiǎn)都應(yīng)通過監(jiān)管方式來解決，如果是那樣就等于否定了市場競爭的作用，也否定了公司是“自主”競爭的主體，顯然，這是不妥當(dāng)?shù)摹９痉ㄔ谥贫ㄟ^程中之所以要分別不同內(nèi)容采取強(qiáng)制性、賦權(quán)性和任意性規(guī)則（梅爾文·愛森伯格，1989）就是考慮到在對公司組織和行為進(jìn)行最基本要求的前提下賦予其自治及對效率的追求。因此，對公司內(nèi)部控制制定監(jiān)管政策必須在市場與監(jiān)管之間進(jìn)行權(quán)衡，必須在社會(huì)效率和公司效率之間進(jìn)行權(quán)衡，必須在社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和公司風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行權(quán)衡。

從各國引發(fā)外界關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的事件來看，大量公司舞弊案件往往是導(dǎo)火索。但公司舞弊也并非必然引致對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管，歷史地看，最早公司立法的主要?jiǎng)右蛑灰彩枪疚璞住?929年大危機(jī)也與許多公司舞弊有關(guān)，針對大危機(jī)美議會(huì)著手立法時(shí)，其中一個(gè)中立集團(tuán)主張制定與英國1900年《公司法》類似的披露法（弗萊德?斯考森等，2006），1933年《證券法》及1934年《證券交易法》的核心內(nèi)容就是加強(qiáng)信息披露，1934年成立的SEC的職責(zé)就是確保公眾投資者獲得與證券投資相關(guān)的、所有重大事實(shí)“充分而公允”的信息，雖然這些要求隱含著對公司“內(nèi)部控制”的要求，但是并沒有在法律或監(jiān)管規(guī)定中明確，這說明對企業(yè)內(nèi)部控制的干預(yù)并非公司財(cái)務(wù)舞弊的必然。因?yàn)楣緝?nèi)控制度就其本質(zhì)而言屬于公司內(nèi)部的制度，法律不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)會(huì)“侵蝕”公司的自主權(quán)。這是各國制定企業(yè)內(nèi)控監(jiān)管制度時(shí)需要把握的一項(xiàng)重要原則，即企業(yè)內(nèi)控制度監(jiān)管政策在促進(jìn)社會(huì)整體效率的增加不以損害整體公司效率為代價(jià)。

四、 企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管：強(qiáng)制性還是指引性？

無可回避的歷史事實(shí)是企業(yè)內(nèi)部控制開始受外界關(guān)注或成為政府立法部門的要求是基于人們對其與財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量之間關(guān)系的認(rèn)識，但是隨著人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識的深入，內(nèi)部控制的功能已不再局限于財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)方面，20世紀(jì)90年代先后頒布的內(nèi)控框架均突破了原來狹義的內(nèi)部控制概念和內(nèi)容 ，如1992年COSO報(bào)告提出內(nèi)部控制的三目標(biāo)，即經(jīng)營效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循相應(yīng)的法律和法規(guī)，使人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識已突破了原有的狹義的理解，隨后加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）頒布的CoCo報(bào)告、英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）頒布的Turnbull報(bào)告也都采用廣義的內(nèi)部控制概念，甚至比COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的定義還要廣，如CoCo報(bào)告關(guān)于“報(bào)告”可靠性的目標(biāo)，其中“報(bào)告”不僅包括外部報(bào)告，還包括內(nèi)部報(bào)告；遵循性目標(biāo)則不僅指遵循適用的法律、法規(guī)，還包括遵循企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度 。Turnbull報(bào)告指出內(nèi)部控制要能對企業(yè)所面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)做出適當(dāng)反應(yīng)使得經(jīng)營更為有效，風(fēng)險(xiǎn)不僅包括財(cái)務(wù)方面，還包括商業(yè)、經(jīng)營、遵循及其他方面；報(bào)告目標(biāo)也包括內(nèi)部和外部報(bào)告的質(zhì)量；遵循性也不僅包括對法律法規(guī)的遵循，還包括對企業(yè)商業(yè)行為守則等內(nèi)部政策的遵循。從現(xiàn)有內(nèi)控指引框架來看，內(nèi)部控制所涉及的內(nèi)容幾乎包括企業(yè)經(jīng)營管理過程中的各個(gè)方面。如果從監(jiān)管角度對企業(yè)內(nèi)部控制提出要求，顯然應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的監(jiān)管目標(biāo)采取不同的監(jiān)管政策和方法。任何一項(xiàng)監(jiān)管政策的制定，監(jiān)管者都應(yīng)當(dāng)能清楚地回答以下問題：要監(jiān)管什么？為什么要監(jiān)管？如何實(shí)施監(jiān)管？

“要監(jiān)管什么”也就是要回答制定該項(xiàng)監(jiān)管政策的直接目標(biāo)，以便清晰界定監(jiān)管的對象和范圍，就企業(yè)內(nèi)部控制而言，如果是為了解決會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊頑疾，就得明確內(nèi)部控制前面的定語，如“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”、“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”；如果是為了更好地緩解資本市場上投資者投資決策時(shí)信息的不對稱，除了提供面向過去的財(cái)務(wù)報(bào)告信息以外，還得要求企業(yè)提供能解讀未來風(fēng)險(xiǎn)的信息，即企業(yè)是如何采取各項(xiàng)內(nèi)部控制措施應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的，這時(shí)的內(nèi)部控制就應(yīng)是廣義的。

“為什么要監(jiān)管”是要求監(jiān)管者在制定監(jiān)管政策時(shí)，要弄明白是否非得要監(jiān)管，有沒有其他可以替代的方式，如果這個(gè)問題不清楚回答，可能會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管過度，或者引起監(jiān)管效率損失或者導(dǎo)致監(jiān)管政策失效。譬如，企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)營效率和效果目標(biāo)，就不應(yīng)屬于監(jiān)管的范疇。因?yàn)樽鳛槭袌龈偁幍闹黧w——企業(yè)的立身之本就是追求經(jīng)營的效率和效果，市場競爭是促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制不違背而且要有助于提高效率和效果的最有效的機(jī)制，無需監(jiān)管多此一舉。關(guān)于遵循性目標(biāo)，法律法規(guī)本身就隱含著對其的遵循要求，如果法律法規(guī)制定得具有可行性、可執(zhí)行性，一旦違背就會(huì)受到相應(yīng)的處罰，因此，若對內(nèi)部控制的此類目標(biāo)進(jìn)行監(jiān)管，顯然不太符合邏輯，是一種循環(huán)反復(fù)。而若是對本企業(yè)內(nèi)部規(guī)章或商業(yè)守則的遵循，理應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部控制自身所有解決的，也是企業(yè)制定內(nèi)部控制制定的主要目標(biāo)之一，若外部監(jiān)管對之進(jìn)行強(qiáng)制要求有失合理性。

“如何實(shí)施監(jiān)管”就是要充分考慮監(jiān)管政策實(shí)施的效果及目標(biāo)選擇恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管方式。按照監(jiān)管政策實(shí)施是否具有強(qiáng)制性，可以分為強(qiáng)制性監(jiān)管和指引性監(jiān)管。強(qiáng)制性監(jiān)管是指監(jiān)管政策的執(zhí)行具有強(qiáng)制性、統(tǒng)一性，若達(dá)不到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)則存在相應(yīng)的處罰條款。強(qiáng)制性監(jiān)管比較適用于那些必須要達(dá)到的最低要求；指導(dǎo)性監(jiān)管則往往是指由非政府部門或自律組織通過頒布指引性文件指導(dǎo)企業(yè)應(yīng)達(dá)到的“最佳實(shí)踐”，之所以要采取指導(dǎo)性監(jiān)管是因?yàn)橐恍白罴褜?shí)踐”無法通過強(qiáng)制性規(guī)范予以要求，一些需要作出定性或主觀判斷的內(nèi)容也難以通過強(qiáng)制性要求達(dá)到實(shí)質(zhì)性遵循，此外，由于指導(dǎo)性監(jiān)管政策的制定往往由專業(yè)性機(jī)構(gòu)制定，更為貼近實(shí)踐，而且也便于與時(shí)俱進(jìn)地修訂，這就易被監(jiān)管單位接受和執(zhí)行。

但是若指導(dǎo)性監(jiān)管純粹是“自愿”執(zhí)行，沒有任何輔助實(shí)施機(jī)制，也會(huì)面臨著這樣的危險(xiǎn)：“好”企業(yè)“自覺”執(zhí)行了，而本應(yīng)屬于被重點(diǎn)監(jiān)管的對象卻依然如故。因此，一般在采用指導(dǎo)性監(jiān)管政策時(shí)，往往要輔之以相應(yīng)的激勵(lì)和督促措施，如可以采取已被歐盟國家廣為采用的“要么遵循，要么解釋”（Comply or Explain）的信息披露要求，即往往依托于證券交易所的上市規(guī)則，要求上市公司在年報(bào)中必須披露遵照執(zhí)行內(nèi)部控制的情況，也就是說，披露規(guī)定是“強(qiáng)制性”的，不可豁免，但是對于是否完全遵照執(zhí)行內(nèi)控條款則可以“自愿選擇”，但要求對于沒有執(zhí)行的條款進(jìn)行說明并解釋沒有這樣做的原因。這樣做是寄希望于通過市場的力量加以促進(jìn)，同時(shí)也賦予企業(yè)以“自由選擇”和“申辯”的余地，這種方式也可稱之為“市場監(jiān)管”。

“市場監(jiān)管”方式是否能有效發(fā)揮作用，一方面依賴于公司披露的內(nèi)控信息的質(zhì)量，另一方面依賴于市場參與者對企業(yè)內(nèi)控信息的關(guān)注程度。內(nèi)控信息的質(zhì)量，不僅包括內(nèi)控信息的可靠性，還應(yīng)包括內(nèi)控信息是否具有“增量信息”，也就是說相比于一般年報(bào)中披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息是否為市場參與者（尤其是投資者）增加了更多有助于了解公司的情況的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告信息是基于歷史的、公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的業(yè)績，而投資者是投資于公司的未來，如果公司能在內(nèi)控信息披露中披露關(guān)于公司是如何采取措施管理其面臨的風(fēng)險(xiǎn)信息會(huì)更有助于投資者決策。投資者對內(nèi)控信息的關(guān)注與公司提供內(nèi)控信息的質(zhì)量之間的關(guān)系是相輔相成、相互促進(jìn)的，隨著機(jī)構(gòu)投資者的興起，投資者關(guān)注公司非財(cái)務(wù)信息的興趣日漸增加，這會(huì)有力促進(jìn)公司披露高質(zhì)量內(nèi)控信息，高質(zhì)量內(nèi)控信息的披露也會(huì)吸引投資者的關(guān)注。

上述方法比較適用于上市公司，對于非上市公司可以通過行業(yè)協(xié)會(huì)、民間組織團(tuán)體等采取適合本領(lǐng)域的方法，如行業(yè)通報(bào)、驅(qū)逐出行業(yè)協(xié)會(huì)等方式予以懲罰或促進(jìn)。結(jié)合上述關(guān)于內(nèi)部控制的不同功能和目標(biāo)以及強(qiáng)制性監(jiān)管和指導(dǎo)性監(jiān)管各自的優(yōu)缺點(diǎn)，我們認(rèn)為，應(yīng)在這不同是監(jiān)管方式之間尋求監(jiān)管效益和效率的平衡。

一般而言，對于可能會(huì)引發(fā)公眾普遍關(guān)注并容易產(chǎn)生負(fù)面影響的內(nèi)部控制方面，如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制應(yīng)采取強(qiáng)制性監(jiān)管，一旦采取強(qiáng)制性監(jiān)管就必須有配套的執(zhí)行機(jī)制（如監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立、達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的懲治措施等），否則會(huì)削弱其強(qiáng)制性效果。而對于需要鼓勵(lì)、倡導(dǎo)的內(nèi)部控制的廣義方面，如除了財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)以外的其他方面的風(fēng)險(xiǎn)控制，就比較適合采用指導(dǎo)性監(jiān)管，借助市場機(jī)制或行業(yè)協(xié)會(huì)等自律組織的支持和配合，通過指導(dǎo)性監(jiān)管有助于促進(jìn)企業(yè)的“自愿”遵循，有助于避免“形式而非實(shí)質(zhì)”遵循的弊端，但是對于指導(dǎo)性監(jiān)管也應(yīng)有輔助性支持機(jī)制，而非“放任自流”。

五、 結(jié)語

由于內(nèi)部控制的重要性和特殊性，它既是企業(yè)主體控制自身風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，具有“私”的屬性，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制又逐漸由于其在控制市場風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)中的基礎(chǔ)性作用而日益具有“公”的性質(zhì)，因此，逐漸成為監(jiān)管的對象。無論采取何種監(jiān)管方式，都應(yīng)平衡好“公”與“私”之間的關(guān)系，不能因?yàn)椤八健钡膶傩远绊懟蚱茐纳鐣?huì)整體效率，也不能因?yàn)閺?qiáng)調(diào)“公”的性質(zhì)而破壞企業(yè)的效率。這是制定企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管政策時(shí)應(yīng)予考慮的基本原則。此外，一項(xiàng)監(jiān)管制度能否有效發(fā)揮作用很大程度上取決于被監(jiān)管者對該政策的遵循意愿，而取決于大多數(shù)被監(jiān)管者對政策目標(biāo)的認(rèn)可，歸根結(jié)底取決于監(jiān)管政策設(shè)計(jì)的科學(xué)合理性。否則，不被遵循的監(jiān)管政策終將淪為形式而失效。

從我國具體情況來看，關(guān)于內(nèi)部控制的監(jiān)管政策有必要分別不同的對象，如上市公司和非上市公司、國有企業(yè)和非國有企業(yè)、金融和非金融企業(yè)，針對內(nèi)部控制的不同方面，如是否具有外部性和非外部性，是對企業(yè)的最低要求還是較高標(biāo)準(zhǔn)等，分別采取強(qiáng)制性和指導(dǎo)性相結(jié)合的監(jiān)管政策。

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作者簡介：繆艷娟，南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系博士生，揚(yáng)州大學(xué)副教授。

收稿日期：2008-03-16。