論會計信息的角色與競爭力之關系

摘要：新經濟環境下會計職業傳統的優勢地位正遭受著嚴峻的挑戰，會計競爭力問題被重新提起。文章運用契約理論，著眼于會計信息在組織中所承擔的控制角色與決策角色的聯系與沖突，來分析和理解會計的競爭力問題，并針對性提出了幾點思路。

關鍵詞：控制問題；決策問題；會計競爭力

一、 引言

信息技術的出現及其飛速發展深刻地改變著整個世界的經濟運行方式，同時也對傳統的會計模式提出了嚴峻的挑戰。回顧會計發展的歷程，由會計系統所輸出的信息無論是在幫助投資者進行投資決策、促進資本市場上資源的優化配置，還是在強化企業內部控制、提升企業管理水平等方面都發揮了重要的、也是不可替代的作用。然而，在人類社會邁入信息時代的今天，傳統的會計系統由于無法有效滿足信息使用者需求正遭受到廣泛的批評。在這樣的背景下，重提會計的競爭力問題，顯然具有重要的理論和現實意義。

二、 會計信息的角色：聯系與沖突

根據企業的契約理論，市場中的企業實質上是一系列契約關系的結合和法律虛構（詹森、梅克林，1976）。更確切的說，市場里的企業是一個人力資本和非人力資本共同訂立的特別市場契約（周其仁，1996）。圍繞企業價值的投入、創造與分配這一價值循環過程，包括投資者、管理層、客戶、供應商以及員工在內的利益相關者都需要信息以幫助其做出各項決策。一般說來，企業的利益相關者使用財務會計信息的目的，一是決策，二是控制。但是，無論是會計信息決策角色還是控制角色，都同信息在利益相關者之間分布的不對稱有關。如果信息在企業利益相關者之間完全對稱，會計系統盡管也由于分工優勢的原因而可能得以存在，但是其職業基礎可能遠不如現在這么顯赫。考慮在一個大家庭之中，也許需要一位精于算計的管家通過設置一本資金帳簿以記錄整個家庭的資金收支，以為下一期的家庭支出進行合理安排，但是，這種會計稱之為簿記也許更為合適。

從會計的控制角色出發，會計信息應該能夠有效解決委托代理問題，推動企業契約的順利締約和有效履行。在企業各項契約中，需要會計數據來約束企業利益相關者機會主義行為，并為代理人采取符合委托人利益的行動提供激勵。但是，當會計數據成為制定政策的基礎之時，隱藏在會計信息后面的經濟后果便凸顯出來。在現代股份公司中，由于信息在利益相關者之間分布的不對稱，出于降低交易成本的考慮，由負責企業日常經營的管理當局提供會計信息成為一種自然安排。如果說某一個會計數據的生成存在多種可選的方式，而該會計數據又會影響到管理當局的切身利益時，管理當局會選擇那種最能提高自身利益的方式。而這又會影響到其他利益相關者的利益，從而引發利益相關者圍繞著會計數據展開談判或博弈。為節約談判費用，由某一個權威的機構頒布統一的會計信息處理規則，就順利成章。但是，由于信息不對稱，管理當局又有機會操縱或篡改會計數據，如果由會計規則所生成的會計數據無法在事后進行客觀的驗證，那么，會計的控制職能依然無法有效的發揮。為此，財務報表的會計數據必須是可以驗證的，或者說，需要較為確定的會計數據作為控制的工具，如果以不確定性程度高的會計數據作為契約的組成部分，則顯然為管理當局的機會主義行為提供了可推卸責任的空間，這也就是所謂的會計信息規則性失真（吳聯生，2002）。同時，控制強調契約一方的承諾與事實的對照，它重點關注代理人過去的行動是否和委托人事前所預期的一致。因此，我們在會計實務中看到，財務報表就一般是以過去發生的交易或事項為基礎編制，并且，存在著嚴格的確認、計量規則，以使得會計數據更好的服務于控制的目的。

從會計的決策角色出發，由于決策一般是面向未來，因此，財務會計信息應該有助于投資者和債權人預測企業的未來前景，進一步講，根據美國財務會計準則委員會的第一號財務會計概念框架，“財務報告應當提供現在的、潛在的投資者和信貸人以及其他用戶用于評價預期現金流入的數量、時間和不確定性的有用信息……由于投資者和信貸人的現金流量與企業的現金流量有關，所以，財務呈報應當提供有助于投資者、信貸人士評價與相關企業預期現金凈流入的數量、時間和不確定的信息”。基于此，財務報告的所提供的信息是否有用，就要看其是否能夠有助于預測企業未來的現金流量。由此可以推出以下兩點：（1）盡量使得著眼于歷史交易和事項的會計數據能夠更好地預測未來；（2）強調充分披露原則，只要對未來的預測有幫助，就應該披露出來。

摘要：新經濟環境下會計職業傳統的優勢地位正遭受著嚴峻的挑戰，會計競爭力問題被重新提起。文章運用契約理論，著眼于會計信息在組織中所承擔的控制角色與決策角色的聯系與沖突，來分析和理解會計的競爭力問題，并針對性提出了幾點思路。

關鍵詞：控制問題；決策問題；會計競爭力？答案是復雜的。一方面，由于人力資本功用的發揮總要依附財務資本，為證明自己有效履行了合約所規定義務，爭奪市場上更多的財務資本的投入，以及向市場傳遞良好的信號，管理當局在一定程度上有動機向外披露與投資決策相關的信息。然而，當信息對于投資者的決策相關時，投資者必然會根據這些會計信息相應的采取行動，因此，在市場不完善的條件下，希冀管理當局會完全自動的披露與投資者決策相關的信息，顯然過于幼稚。為此，世界各國都普遍采取了對信息披露進行監管的政策，以強制和指導上市公司客觀公正地披露與決策相關的信息。但是，怎么能斷定管理當局是否客觀公正地進行了披露呢？或者說，監管者依據什么對管理當局的披露行為進行監管呢？如果沒有一套監管的原則或者標準，這一問題事實上將無法回答。為此，一套會計信息的報告或者披露規則就需要相應地制定出來。

從上面的分析可以看出，會計的控制角色與決策角色都要求按照一定規則對會計信息的生成、披露進行規制，但是，二者對會計信息規制的側重點并不相同。會計的控制職能決定了會計信息的生成必須要有嚴格的界限門檻，強調會計規則的一致性，指標一元。而會計的決策職能則重點強調充分披露原則，指標多元，目的在于更好的預測未來。因此，我們在實務就看到，會計的確認、計量主要由會計準則來規制，而會計的報告或披露則主要由證券監管部門來規范。

那么，除此之外，會計的控制角色與決策角色之間還存在什么樣的關系呢？

我們認為，為滿足控制職能所生成的會計信息，一般也具有滿足決策需求的功能。而為滿足決策需求所披露的會計信息，事實上也是一種間接的控制工具。理由如下：

1． 從企業的契約角度看，假定會計信息有效的承擔了它的控制職能，或者會計信息有效的維持了契約的簽訂與自我履行，那么，這樣的會計信息必然是企業的利益相關者一致選擇的結果。什么樣的會計信息最可能成為利益相關者的均衡選擇呢？顯然，公正、無偏、不受個人左右、客觀反映經濟事實的會計信息是回答這一問題的關鍵。否則，給定博弈主體與博弈規則平等有效，任何有偏的、不中立的會計信息都無法使博弈達成均衡。因此，反映經濟真實是會計的基本職能（葛家澍，1999）。

盡管決策需要會計信息能夠有效預測未來，但是，信息的價值就體現在決策時刻，決策主體所累計的信息能夠通過貝葉斯方式影響到決策主體的選擇。任何決策都是以決策時刻決策主體所擁有的信息為基礎進行的，或者說，根據信息進行決策都隱含著這樣一個假定：通過歷史能預知未來，即歷史和未來存在強的相關性。若如此，客觀、中立的、反映企業歷史的信息對于決策價值就不言而喻了。因此，我們說，為滿足控制職能所生成的無偏、客觀、反映經濟真實（歷史）的會計信息，同時也將具有滿足決策需要的特征。

2． 其次，在現代資本市場背景中，符合決策需求的會計信息也能成為一種間接的控制工具。事實上，在股權分散的現代股份公司中，約束管理當局機會主義行為的一種重要制度安排就是股份的自由流通機制。即投資者意識到企業的前景不妙時，他能通過“用腳投票”的方式懲戒管理當局。在接管市場、公司治理結構相對完善的條件下，投資者的“用腳投票”行為將使得公司股價下跌，從而導致公司被接管的可能性上升。因此，為滿足投資者決策需求的會計信息必然會影響到管理當局的自身利益，在信息不對稱情況下，由管理當局所披露的會計信息反過來又間接的成為控制管理當局自身的一種工具。因此，我們說，為決策需要而披露的會計信息，對于契約的簽訂和履行，以及委托代理問題的緩和，也起著重要的作用。

上述的分析表明，會計的控制角色與決策角色存在密切的聯系，兩者無法進行徹底的分離。在一系列的假定，如博弈主體的地位平等和博弈規則公正，資本市場和接管市場相對完善等條件下，為滿足控制目的而生成的信息將能如實的反映經濟真實，從而也能部分的承擔起它的決策角色，反之，為滿足決策需求的會計信息也能在一定程度上成為一種有效的控制工具。

但是，由于會計的控制角色與決策角色又存在差別，有時兩者甚至會發生嚴重的沖突，因此，指望同一條會計信息既能完全承擔起控制職能，同時又能完全承擔起決策職能，也是不現實的。理由如下：

1． 會計的控制角色強調會計指標一元，并且一般針對過去，其對會計數據的精確性有較高的要求，為此，進入財務報表中的數據必須遵循嚴格的確認與計量規則，這樣，不可避免的，一些與未來相關的信息，由于其不符合這些確認和計量規則，將無法納入到財務報表之中。或者說，完全為控制目的而生成的會計信息，無法全面的反映企業的各個方面。比如，企業剛剛獲得的大額訂單，就無法瞬時的進入財務報表，而這張訂單對于預測企業未來的現金流量，顯然是有幫助的。因此，單純的為控制目的而設計的會計系統無法滿足使用者全部的決策需求，此時，繞開會計的確認與計量規則，而采取表外披露的形式就成為必然。

2． 決策所需的信息與決策主體的偏好、信念和他們的決策目標相關。換言之，決策是主觀的。每個決策主體決策時所需要的信息并不相同。如此，為滿足投資者的不同信息需求，所披露的會計信息就應該是多元的，或者說，應該是“量體裁衣”的。但是，對于控制目的而言，多元指標會產生高昂的混淆成本，不利于控制的進行。因此，我們也不能指望滿足決策需要的會計信息能全部承擔起控制職能。

因此，會計的控制與決策角色的沖突提醒我們，為控制目的生成的會計信息應該與為決策目的披露的會計信息適度分離。事實上，兩者的適度分離也是可能的。會計的決策用途強調充分披露原則，只要將信息充分披露出來，對于預測未來就會有幫助，而不一定非要遵循嚴格的確認與計量規則。考慮一個債務重組債務的例子。重組產生的資本利得是記入凈利潤還是直接進入資本公積，只要對此進行了充分披露，并不會影響對企業未來的現金流量的預測。但是，對于控制目的而言，重組收益的確認就顯得相當關鍵。當凈利潤指標同契約相關時，重組收益是否記入凈利潤，其結果就大不相同。因此，對于會計的控制角色而言，確認規則就顯得極為重要了。

三、 會計角色的聯系與沖突對提升會計競爭力的啟示

會計的競爭力并不是一個容易定義的概念，它可以是指會計職業相對于其他職業的競爭力，也可能是指會計信息相對于非會計信息的競爭力，甚至也可以理解為會計理論相對于其他理論的競爭力。本文主要側重于探討會計信息的競爭力。它主要是指由會計系統所輸出的信息相對于其他非會計信息能夠更有效的滿足使用者信息需求的素質或能力。

會計信息能否有效地承擔起它的控制職能和決策職能是理解會計競爭力的關鍵。由于控制和決策是投資者的常規型行動，如果財務報告在這兩方面無法發揮重要作用，那么，投資者將會選擇和依賴于其他非會計信息源，從而影響到會計信息的權威地位。因此，為提升會計信息的競爭力，我們必須從會計的控制角色與決策角色的聯系與沖突著手進行會計系統的改進。我們的總體思路有二：

1．會計系統所生成的會計信息應該盡可能反映企業的經濟真實。根據前面的分析，客觀、無偏、如實反映企業經濟活動的信息，無論對于組織的控制和決策，都是至關重要的。特別的，對于企業一些關鍵的資源或事項，會計系統如果對此完全無動于衷，不加以反映的話，會計的信息決策支持功能將大打折扣，甚至也無法有效的行使其控制職能。因為，這些反映企業局部真實的會計信息，也只能作到對組織的局部控制。

那么，會計信息如何才能作到盡可能反映企業經濟真實呢？首先，會計信息的質量依賴于一套規范會計信息生成的會計規則，為使得會計信息能夠保持中立，會計規則或會計準則的制定本身就應該保持中立。在現實生活中，利益集團游說或影響會計準則制定的例子并不鮮見（澤弗，1978），由于利益相關者的搏弈實力的分布并不均衡，從而有可能使得會計準則無法保持中立。因此，如果沒有一套首尾一貫、邏輯嚴謹的核心理論來指導會計準則的制定，那么，會計職業界將會在利益相關者博弈的“旋渦”中搖擺不定，甚至可能被強勢的一方所俘虜，如此，會計信息就無法有效的保護企業契約弱勢一方的權益，常此以往，企業的契約各方就無法達成均衡，企業契約利益受損的一方就很有可能退出“游戲”，從而最終損害到整個企業以至社會的整體利益。一旦如此，會計職業界的地位也將遭受嚴重影響。正因為如此，從20世紀下半葉以來，美國及西方其他一些發達國家開始致力于會計概念框架的研究，以指導會計準則的制定，降低會計準則制定中的外在勢力的干預程度。

其次，為了使會計信息盡可能全面地反映企業的客觀事實，會計職業界需要在會計計量標準上加強研究。Kinney（2001）強調了會計計量標準在會計學科中的重要性。他認為，決定會計信息和會計學術價值的三個基本的要素是：（1）一系列標準的企業計量方法對于不同決策主體的決策制定的相關性；（2）精確的、謹慎的運用計量標準；（3）計量結果的可信賴性。第一點說明，為保持會計信息的決策相關性，會計需要對原有的計量方法進行拓展，而第二點和第三點則說明，這些計量方法或標準應該是可信賴的，具體又包括計量過程可信賴和計量結果可信賴。確實，在有關企業運行的一些重要方面，比如自創商譽，人力資源等的計量上，現有的會計計量標準是非常薄弱的，為此，會計職業界需要在計量標準可信賴的前提下改進或創造新的計量方法。因為，這關系到會計信息的競爭力以及會計的職業基礎。

2． 會計信息的控制角色與決策角色應當適度分離。由于會計的控制角色與決策角色存在著互相沖突的一面，因此，將兩者分離是必要的。但我們前面的分析指出，會計的控制角色與決策角色都起源于信息的不對稱，兩者是互為聯系的，因此，試圖將會計的控制與決策角色徹底分離是不現實的，我們只能尋求兩者適度分離的途徑。那么，如何將會計的控制角色與決策角色進行適度分離呢？首先，由于決策強調信息的充分披露，它本身并不需要像會計信息的控制角色那樣，有著嚴格的確認“界限”限制。因此，將一些有助于預測企業未來的關鍵信息通過財務報表之外進行披露，即有可能，也是非常必要的。其次，根據不同投資者的不同信息需求，考慮建立多維或多層的財務報告體系。在這個多維的財務報告體系中，依據公認會計原則（GAAP）所編制的財務報表及報表附注處于核心地位。

參考文獻：

1．葛家澍．反映經濟真實是會計的基本職能．會計研究，1999，（12）：3．

2．吳聯生．會計域秩序與會計信息規則性失真．經濟研究，2002，（4）：68-75．

3．杜興強．會計信息的產權問題研究．大連：東北財經大學出版社，2002．

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5．Baiman．S，and J．Demski．Economically optimal performance evaluation and control system．Journal of Accounting Research，1980，（18）：184-220．

6．Kinney．W．R．Accounting Scholarship： What is Uniquely ours?．The Accounting Review，2001，（2）：275-284．

7．吳水澎．會計學原理．沈陽：遼寧人民出版社，2000．

作者簡介：周濤，中國人壽保險股份有限公司廣東省分公司財務管理中心總經理助理、注冊會計師。

收稿日期：2008-03-08。