會計準則調整對我國壽險公司償付能力額度的影響

摘要：新會計準則增加了信息披露的透明性以及財務數據的可比性，實現了與國際會計準則的趨同。本文從分析會計準則在壽險會計計量和確認上的變化入手，探討了會計準則對資產和負債的評估的影響，并結合實證案例分析了會計準則調整對壽險公司償付能力額度的影響。對資產和負債使用相同的會計基礎有助于消除保險會計的不匹配，反映壽險公司真實償付能力。

關鍵詞：償付能力額度；會計準則；壽險公司

中圖分類號：F840.62 文獻標識碼：A 文章編號：1003－7217(2008)04－0070－03

2007年1月1日我國保險企業已正式實施新會計準則(下稱新準則)。新準則的實施從諸多方面對保險公司產生影響，在堅持歷史成本原則基礎上引入了公允價值計量，大量改變了不同項目的核算基礎，保險公司償付能力額度都產生了一定的影響。

一、新舊會計準則的主要差異及變化

新準則在內容上完善了傳統業務的確認、計量和披露，對保險行業特殊會計事項做出了規范。在國際化接軌過程中，會計準則在計量、確認等方面的變化較大。具體到壽險行業，主要表現為：

1、行業會計準則規范保險合同行為。新準則推出前，我國并無單獨具體準則對保險合同的確認、計量作出規范。保險業財務管理的特殊性是先收取保費資金流入，后承擔保險責任，為了保證保單持有人的利益，應對保險公司的財務狀況實施更嚴格的監管。在新準則體系38項具體會計準則中，包含了兩項專門針對保險企業會計行為的準則——第25號原保險合同準則和第26號再保險合同準則。

對壽險公司而言，舊準則不考慮保險合同是否承擔保險風險，保費全部確認為保費收入。新準則引入了保險風險并規范了保費收入確認：如果合同不承擔保險風險，則不能確認保費收入；如果保險風險和其他風險能夠區分且單獨計量，則可將保險風險與其他風險進行分拆，將保險風險部分進行保費收入的確認。新準則壽險公司需對因再保險形成的應收分保準備金資產分列，以充分揭示分出業務的潛在損益，同時引入了預估的概念。這些變化都有利于真實地反映公司的財務狀況，并保證會計指標的口徑一致相互可比，以滿足投資者、債權人等不同會計信息使用者的需要。

2、規范了資產減值的提取。新準則對于固定資產等的減值準備，一經提取不得轉回。對非同一控制下企業合并成本大于取得的影響有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽，不得攤銷，減值準備不得轉回。但對存貨、金融工具等資產的減值準備提取后，在一定條件下可轉回。這一規定通過限制企業利用資產減值準備調節年度間利潤，避免保險公司為避稅、隱藏利潤等目的，粉飾財務報表，影響會計信息使用者對保險公司償付能力狀況的認識。

3、針對保險合同要求提取責任準備金，進行充足性測試。舊準則未要求壽險公司對責任準備金進行充足性測試。根據新準則，壽險公司在確認壽險保費收入當期，按照精算結果提取責任準備金，并在年度終了，對壽險、長期健康險責任準備金進行充足性測試，按測試結果進行相應處理：相關準備金充足的，不予以調整；相關準備金不足的，需要根據測試結果按差額補提相關準備金。責任準備金作為壽險，公司最主要的負債項目，是影響壽險公司實際償付能力的重要因素。通過評估保險公司履行賠付義務的能力，確保償付對保單持有人的債務，才能從根本上解決保單所有人利益是否有保障的問題。

4、改變投資分類核算方法，引入公允價值計量。新準則改變了舊準則中對投資采取長、短期分類核算的方法，明確將金融資產劃分為：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項。這種分類方法更能反映投資的意圖和結果，有利于壽險公司應對投資風險，加強風險控制。公允價值的廣泛運用是新準則的最大亮點。在部分金融工具計價、債務重組等價格變動較頻繁的項目，引入了公允價值計量，有助于清晰界定不同類型投資及其浮盈，使投資核算、資產的反映更公允、相關。

5、強化資產負債表地位，明確信息披露要求。新準則強化了資產負債表的作用，增進了壽險行業會計信息披露的透明度，有助于改善資產負債管理，優化資產和資本結構。新準則比舊準則更注重采用提供相關會計信息的確認與計量方法，更為關注交易實質，明確體現了“原則導向”下資產負債觀的要求。新準則涉及準備金的披露事項包括：未到期準備金、未決賠款準備金的增減變動情況；主要精算假設和方法。

6、權責發生制不再作為會計核算的基本原則。舊準則要求壽險公司披露的是保費規模，新準則改為已賺保費，它反映了壽險公司與其保險責任相關的、責任期已過的保費，即對于壽險原保險合同，期繳的應當根據當期應收取的保費確定；躉繳的應當根據一次性應收取的保費確定。這與其他行業的收入指標保持一致，有利于報表使用者理解報表，真實評估公司財務狀況。

二、新準則對壽險公司償付能力額度的影響

償付能力額度監管是保險公司償付能力監管的核心內容。中國保監會發布的《保險公司償付能力額度及監管指標管理規定》第3條也明確規定：“保險公司應當根據保障被保險人利益、保證償付能力的要求，穩健經營，確保實際償付能力隨時不低于應具備的償付能力額度”。

(一)償付能力額度的評價和計算

保險公司實際擁有的、可以用于吸收風險損失的資本數量稱為實際償付能力額度。實際償付能力額度等于保險公司的認可資產減去認可負債，其計算方法取決于會計準則。監管機構對于保險公司也規定了其從事保險經營活動必須的資本數量，稱為最低償付能力額度。我國目前采用固定比率法計算壽險公司的最低償付能力額度，適應我國保險業的實際發展狀況，基本能滿足目前的監管需要。通過比較實際償付能力額度與最低償付能力額度來評價保險公司的償付能力。從我國《規定》中列出的《償付能力狀況表》可以明確地看出，償付能力評價最主要的內容就是計算實際償付能力額度與最低償付能力額度。

(二)新準則對償付能力額度的影響

償付能力構成的兩個重要支柱一資產和負債的評估直接受到會計制度影響，主要體現在兩個方面：

1、資產的計價基礎對償付能力額度的影響。壽險公司在不同時點取得的資產價值差別可能很大，特別是對價值隨時間波動較大的資產以及使用壽命較長的資產(如金融工具、固定資產、長期股權投資等)。資產價值雖然處于不斷的變化中，但能否在財務報表中反映出來，取決于采用的計價基礎。公允價值的廣泛運用實現了會計準則的新突破。對于償付能力監管而言，公允價值相關度更高，更真實地反映保險公司的償付能力；而成本與市價孰低更符合謹慎性原則。選擇歷史成本計價，計算的實際償付能力額度比真實的要低，因而建立了隱蔽的償付能力，可以減少實際償付能力額度在各年之間的波動。但是監管機構對這種隱蔽的償付能力很難評價，也無法對不同的保險公司進行比較。選擇公允價值計價，可以釋放出隱蔽的償付能力，增強各保險公司償付能力的可比性，但由于市價波動較大，也加大了不同年度償付能力溢額的波動性。

就資產類別而言，金融工具最具代表性。一方面金融工具在資產中占有很大比例，另一方面金融工具的價值波動非常大。新準則中金融資產部分引入了公允價值計量，在計算實際償付能力時，對公允價值計價的金融資產應根據各項金融資產在資本市場價格的波動情況，分類別進行認可價值的確定。

2、負債確認和計量原則對償付能力額度的影響。壽險公司的其他負債與資產一樣，可以根據需要選擇多種計量屬性，壽險公司的資產如果是以公允價值計量的，那么負債也最好以公允價值計算。而新準則中，對公允價值應用對象范圍的規定欠合理，如公允價值計量上重資產輕負債。由于負債和資產的計量屬性的不一致，會降低財務報告的準確性和可靠性，不利于報表使用者做出正確的決策。他們對保險公司償付能力的影響可以采取類似資產的分析方法。

現在從責任準備金的角度看負債的確認、計量對償付能力評價的影響。(1)保險業務的特征是先收取保費，因收取保費而產生的未來負債不存在歷史成本和現行成本，只能采用以未來為基礎的計量屬性。此時，必須考慮未來支付數額的估計與時間價值。對未來支付數額的估計，一種是建立在保證沒有不利的停止新業務的基礎上，另一種是建立在最優估計的基礎上。通常在第一種基礎上設立的準備金比第二種基礎上設立的準備金要高。(2)保險公司準備金的確認和計量方法對償付能力的影響與資產計價基礎對償付能力的影響類似。對責任準備金以最優估計取代謹慎估計，釋放原來隱蔽的部分償付能力，增加了實際償付能力額度。

三、實證分析

(一)數據來源

由于無法獲得保險公司相關的監管報表，只能以壽險公司的資產負債表和損益表作為信息依據。本文主要研究會計準則調整對償付能力額度的影響情況，其中按新準則調整的2006年財務數據是公司追溯調整后的財務報表，適用舊準則的2006年財務數據為未調整前的財務報表。由于披露的資產負債表和損益表中涉及會計科目較少，與監管計算需求并不完全相符，本文在測算時做以下假設：(1)報表中未注明“應收保費”賬款，故假設“應收保費”的賬齡都小于1年；(2)報表中未注明“應收分保賬款”賬齡，在此假設其賬齡都小于或等于3個月；(3)由于報表中一般未在“其他應收款”科目下計提壞帳準備，本文在計算認可資產時統一按其他應收款的5％計提壞帳準備。

(二)實證分析

通過實證分析可以表明，會計準則調整對我國壽險公司償付能力影響的主要表現為：

第一，新舊準則保費收入的確認標準不同。根據新準則，保費收入的確認需根據保險合同是否承擔保險風險。此項調整使得壽險公司按新準則確認的保費收入小于按照舊準則確認的保費收入。保費收入的減少意味著公司給付責任的減少，相應的要求公司提取的保險責任準備金可能較同步地小于按舊準則所提取的責任準備金，從而使得認可資產與認可負債的差額即實際償付能力額度有所增加。

第二，壽險公司投資受益于2006年股市走強和公司適當的投資策略，股權投資和證券投資投資收益都有明顯增長。由于金融投資在壽險公司的資產中占有很大的比例，引入公允價值計量對壽險公司的資產產生積極影響，市場價值大于賬面價值，浮盈差額作為一種隱蔽的償付能力得以釋放，增加了公司實際償付能力額度，但是市價較大的波動性也加大了償付能力額度溢額的波動性。

第三，壽險公司新型險種(分紅險、萬能壽險)根據新準則要求，需將屬于可供出售金融資產的公允價值變動和以公允價值且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動，采用合理方法將歸屬于保單持有人的部分確認為負債，這一要求增加了壽險準備金要求，將減少公司的實際償付能力額度。

新準則的實施將給壽險公司的會計核算體系帶來重大變化，促使壽險公司的信息披露更加透明，統計數據也將更加具有可比性。尤其是金融工具公允價值計量的引入，可以釋放出隱蔽的償付能力，增強各保險公司償付能力的可比性。為了如實反映保險公司的真實償付能力，保監會應該針對監管需要研究出臺針對保險公司的審慎會計制度，這樣有助于統一風險預警體系的統計口徑。對資產和負債作出合理的評估，公允地計量準備金負債是重要一環，對資產和負債使用相同的會計基礎才能有助于消除保險會計的不匹配。面對國內有限的投資渠道和國外不穩定的金融環境，應該放寬壽險公司資金的投資渠道，鼓勵壽險公司使用風險對沖管理工具鎖定收益，有效平滑投資收益，從而減少償付能力溢額的波動性。