構建非營利組織財務透明度提升機制的基本思路

摘要：財務不透明導致社會公信度不高，成為非營利組織可持續發展的瓶頸。提升非營利組織財務透明度，應當制定非營利組織財務透明度標準，研究網絡環境下財務透明度提升的技術支撐，設計財務透明度相關審計制度，完善財務透明度相關法規。

關鍵詞：非營利組織；財務透明度；信息披露

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1003－7217(2008)04－0073－04

全面小康社會與和諧社會的建設，需要大力培育和發展非營利組織。然而，我國非營利組織的發展面臨著許多制約因素，其中非營利組織公眾信任度不高導致其籌資困難的問題尤為嚴重。產生這些問題的一個重要原因是非營利組織財務不透明。在財務不透明的運作環境中，一些非營利組織運營不規范、財務操作混亂，直至做出嚴重的敗德行為，這不僅直接影響到非營利組織當期的籌資效果，更降低了非營利組織的公眾信任度，從而影響非營利組織的長遠發展。因此，構建非營利組織財務透明度提升機制，研究如何提升非營利組織的財務透明度，實現非營利組織的良性發展，不僅具有重大的理論價值，而且具有重大的實踐意義。

一、現實考察：非營利組織財務透明度提升機制構建的路徑選擇

構建非營利組織財務透明度提升機制，首先必須考察非營利組織財務透明度現實，以選擇財務透明度提升機制的構建路徑。

自1997年以來，財政部陸續制定頒布了《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》以及有關特殊行業會計制度，2004年財政部又頒布了《民間非營利組織會計制度》。已頒布的相關會計制度對非營利組織公開其財務狀況提出了一定的要求。但是，制度的制定只是在表面上解決了財務透明度“有法可依”的問題，還有很多非營利組織并沒有做到“有法必依”。為社會公眾實現知情權而公開披露其財務狀況對于許多非營利組織來說似乎是一種單方面的“恩賜”行為，而不是法定的義務和責任。與此相聯系，提升財務透明度也就不被認為是非營利組織的份內職責，而成了非營利組織的一種權利。財務信息公開的主動權掌握在非營利組織自己的手中，公開什么，公開到什么程度，什么時候公開，對什么人公開等，很大程度上決定于非營利組織，社會公眾對此缺乏請求權和強制公開的權利。同時，規范公立非營利組織即事業單位的會計準則與制度都制定于上世紀末，許多方面已經不適應社會發展的要求；新的《民間非營利組織會計制度》在實際執行中財務披露質量難盡如人意。不少非營利組織對組織資金的投向及其資金使用效率等社會公眾極為重視的信息披露不盡詳實；很多非營利組織只有簡單的簿記會計，不能提供預測、決策、預算、控制、分析和考核方面的有用信息，財務報表附注和相關說明內容過于簡單，沒有融入更多的財務和非財務信息。

我國非營利組織財務透明度低，主要源于財務透明度衡量標準缺失、財務信息披露方式單一、缺乏有力監管、法規制度不健全。非營利組織財務透明度提升機制構建路徑選擇應當基于這一現實。首先，提高財務透明度需要制定良好的透明度標準，否則，財務透明更多的是幻想而不是現實。相關部門忽視透明度標準的設計，從而為財務不透明提供了醞釀與發生的土壤，透明度標準的建立已迫在眉睫。其次，財務透明度要求保證公眾對財務信息的可獲得性。目前，我國非營利組織財務信息披露方式過于單一，財務信息難以獲取，非營利組織財務信息基本處于封閉狀態，大量財務數據、財務報告和分析以內部文件形式出現而沒有公開發布。只有社會公眾能通過多種渠道方便地獲取財務信息并進行分析以便評價非營利組織公共受托責任履行情況，財務透明度才能得到最大程度的實現。再次，非營利組織所運作資產的產權基礎是特殊的公益產權，它來源于社會并用之于社會，運作管理要接受社會監管。近年來頻頻出現的公益腐敗現象，反映出我國非營利組織沒有一個嚴格規范的監管環境。非營利組織財務沒有強有力的審計制度進行規范，僅靠會計制度來規范其財務信息披露，維持非營利組織財務透明度是不夠的。最后，隨著中國經濟日益全球化，透明度問題將越來越多地交由法律法規制度的力量去解決。財務信息披露與法律責任之間存在非常強的相關性。我國非營利組織法律法規制度還處于起步階段，存在諸多的缺陷和不足。同時，法律監督機制不完善，有法不依、執法不嚴、違法不究的現象屢見不鮮。健全法律法規制度是目前我國非營利組織發展亟待解決的關鍵問題，也是提升非營利組織財務透明度的內在邏輯要求。

二、透明度標準制定：非營利組織財務透明度提升的前提

構建非營利組織財務透明度提升機制是一項復雜而艱巨的工作，必須從非營利組織發展的實際出發，科學設計與周密考慮，并做出新的制度安排。制定非營利組織財務透明度標準，解決“透明什么”的問題，是非營利組織財務透明度提升的前提。

在財務會計理論體系中，需要公開什么信息在很大程度上是由一定會計環境下的會計目標決定的。因此，非營利組織的會計目標對透明度標準制定起著決定性作用。會計界關于會計目標在理論上有兩個基本流派：一是受托責任學派；二是決策有用學派。受托責任學派認為，會計目標應該是反映受托者對受托責任的履行情況；決策有用學派認為，會計的基本目標是向各類信息用戶提供相關可靠的財務信息，以便他們進行合理的經濟決策。我們認為，非營利組織的會計目標更應側重于反映受托責任。由于非營利定位，非營利組織通常不能自我維持，得有賴于資財供給者的持續資助，隨之，非營利組織與資財供給者之間會出現一種對企業而言更為直接的受托責任關系。而會計信息的提供，則是反映其受托責任完成情況的基本手段Ⅲ。大部分信息使用者需要財務信息更多的是為了對非營利組織管理當局的受托責任及受托業績做出合理考核和分析評價。以反映受托責任為會計目標將有助于制定出更加符合理論邏輯的透明度標準，從而使非營利組織財務透明度得到更有力的保障。

透明度高的信息必須有足夠的信息含量。要提升財務透明度首先應當研究財務信息披露的數量問題，制定透明度的數量標準。為滿足信息使用者的需求和全面反映組織的財務狀況，非營利組織財務信息披露從數量上應滿足以下要求：第一，充分披露。非營利組織與企業和政府不同，它不擁有企業的商業秘密，也不涉及國家的安全機密，完全可以比企業和政府更充分地披露財務信息。充分披露要求非營利組織如實地反映非營利組織與外部使用者相關的財務信息，不能有任何人為隱瞞和遺漏。第二，持續披露。持續披露要求非營利組織定期向社會公眾公開披露有關財務狀況、運營狀況等報告，提供組織在一定期間內的績效信息。第三，有限度地擴展披露。之所以是“有限度”主要是并不主張信息越多越好，這樣會導致增加不必要的成本。“擴展披露”主要是指財務分析信息和非財務信息的擴展披露。不是所有的社會公眾都能夠如同專業人士一樣完成較高質量的分析過程，擴展披露財務分析信息對提高財務透明度相當有益。非財務信息的擴展披露有助于社會公眾了解非營利組織所提供的服務以及提供服務的效率與效果，彌補財務信息的不足。

透明度有兩種解釋，狹義的解釋把透明度同充分披露視為同義語；廣義的理解，則將之視同高質量的全部含義。透明度是一個含義廣泛、要求很高的質量概念。表面上看，所謂透明，似乎只要充分披露就可以了。其實，披露本身并不必然導致透明，為實現透明，必須提供及時、準確、相關和充分的定性和定量信息披露。透明度高的信息應當是高質量的信息，必須有足夠有用的信息含量。制定透明度數量標準的同時，還需要制定透明度的質量標準。理論分析表明，非營利組織的契約性質與企業的契約模型在很多方面具有共性特征，財務會計信息質量特征通常都覆蓋企業和非營利組織。非營利組織財務信息披露應盡量滿足以下標準：第一，及時性。財務信息應當及時提供。第二，可靠性。財務信息應當能如實反映其理當反映的業務或事項，并在傳遞給使用者之后能充分反映其受托責任。第三，可理解性。財務信息必須以清楚簡潔的方式表達，讓使用者可以理解。第四，可比性。同一非營利組織應當對不同時間的所有相似交易和事項使用相同的會計原則或報告方法，如果有變化，應披露變化的性質和理由；結構相似的非營利組織對所有相似交易和事項應使用相同或相似的會計原則或報告方法。從而便于使用者通過比較做出評價和決策。非營利組織財務信息還應盡量和企業財務信息具有可比性，否則有可能對非營利組織活動的經濟性和效率性評價喪失市場價格基礎。

三、網路披露：非營利組織財務透明度提升的技術支撐

以什么技術方式來實現財務透明是非營利組織財務透明度提升機制中一個必不可少的部分，這一問題的研究，在互聯網時代以及在非營利組織沒有財務報告公開傳統的我國尤其具有現實意義。

財務透明技術方式牽涉到兩個方面的問題：非營利組織財務信息披露必須借助于一定的載體和方式，才能為社會公眾所知曉；社會公眾要通過一定方式獲取非營利組織披露的相關信息。目前，我國非營利組織財務信息披露方式主要有兩種類型，即以書面報告為載體的傳統披露方式和以網絡報告為載體通過互聯網披露的網路披露方式。現行信息披露的主流方式是書面報告，這種選擇有其現實理由。首先，它的披露成本較低；其次，通過印刷術傳播現行的文本式和表格式報告清晰、準確、保真度高，而且符合人們通過紙張閱讀獲取信息的習慣。但這種方式有它固有的缺陷，書面報告信息載量有限而且不利于社會公眾廣泛并及時地接觸到這些信息，從而影響到非營利組織財務透明度。信息技術、信息網絡化為非營利組織財務信息披露方式的創新提供了技術支持。網絡時代以光纖作為主要傳輸介質，可以快速傳輸數據、文字等內容，額外發布信息的邊際成本幾乎為零，成本將不再成為財務報告內容擴充的主要瓶頸。信息使用者只要點擊鼠標，即可獲取有關信息。財務信息的網路披露，既可以發揮電子媒體時效性強、容量大的特點，又可以解決以往信息使用者查閱信息不便的困難。

當今社會高度發達的網絡為非營利組織財務透明度的提升創造了良好的條件。非營利組織在保持傳統的以書面報告為載體的披露方式下，應建立以網絡技術為支撐的財務信息公開披露制度：首先，制定非營利組織財務信息公開披露的制度規范，約束財務信息公開和報告行為，使財務信息成為可以獲得的公開信息；其次，建立一個可在監管部門控制下的服務性財務報告網站作為非營利組織財務信息公開的渠道；再次，建立非營利組織財務信息數據庫，并予以公開；最后，開辟非營利組織財務信息討論區，允許公眾公開發表質問和研究報告。非營利組織財務信息公開披露制度將使網絡財務報告接受來自社會公眾的廣泛監督，從而提升財務透明度。

四、審計制度設計：非營利組織財務透明度提升的效果監測

最好的透明度標準也可能因為沒有外界約束而不被遵行，而且對財務透明度情況進行判斷本來就是非營利組織外界各方的權利。因此，設計針對非營利組織財務透明度標準遵行情況的審計制度，監測非營利組織財務“透明得怎樣”，是透明度提升機制中的又一關鍵環節。

德國的非營利組織每年要向財政部門提交詳細的表格和財務報告，財政部門每三年進行一次財務檢查，以確保該組織遵守其章程所規定的非營利性原則。日本《特定非營利活動促進法》規定，政府主管機關有充分理由懷疑特定非營利活動法人違反了法律、法規的，可以要求該特定非營利活動法人就業務活動狀況或者財產狀況提交報告，也可以派遣政府主管機關的官員進入該特定非營利活動法人的事務所或者場所，并檢查其業務活動狀況、財務狀況或者賬簿、文件和其他資料。在美國，負責監督非營利組織的政府部門是國稅局。國稅局每年會抽查或對一些重點的非營利組織進行審計，對嚴重違反規定的組織將取消他們的免稅資格。為嚴格規范非營利組織的審計工作，結合我國的實際情況，建議建立財務報告三審制度。所謂“三審”是分別由三類機構來執行審計，即非營利組織編制出來的財務報告經由組織內部審計委員會的“一審”、會計師事務所的“二審”后，最后再由國家審計機關進行審計。“一審”由內部審計委員會來完成可以發揮組織自我控制的能力，進行自我評價；“二審”由獨立于組織的會計師事務所來執行，可以確保工作獨立，避免實質的或明顯的利害沖突，具有較高的可信度；“三審”由國家審計機關來進行抽查審計。與其對每一個非營利組織的方方面面都進行實際上做不到的全面審計，還不如進行隨機抽查審計并對重點的非營利組織(如一些有違規前科的組織、一些規模較大的組織特別是大的基金會，或有經營活動的組織)進行重點審計，一旦發現問題，對經勸告不改者進行嚴厲的處罰，甚至取消其免稅資格。在審計過程中，審計人員除了關注財務報表的披露是否符合規定外，還應對以下方面進行重點審查：營利賬簿非營利賬簿是否分立；資金使用是否符合章程；財產投資是否合理；對管理人員和員工所支付的報酬是否合理。

五、法律法規完善：非營利組織財務透明度提升的根本保障

財務透明度的提升離不開相應法律法規的支持。通過相關法律法規的完善來形成非營利組織財務不透明的法律責任追究和懲戒機制，才能從根本上保障財務透明度，最終建立一套完整的財務透明度提升機制。

非營利組織財務信息披露的法律責任主體主要包括兩大類，即非營利組織管理人員和審計人員。管理人員對其提供的財務信息承擔責任，審計人員對其發表的審計意見負責。與企業相比，非營利組織的會計核算與管理不甚規范，財務信息質量較低，且所披露的財務信息在一定程度上都沒經過審計人員的嚴格審計，財務透明度會計審計的法律責任界定模糊且責任弱化。對此應完善有關法律條款和具體法律解釋中對其法律責任的界定，因為這將直接涉及責任追究。如果非營利組織出現了財務信息披露不透明的現象，應分別追究管理人員和審計人員各自應當承擔的責任。對兩者應承擔的法律責任和處罰方式要有明確的量化規定，使各種形式的財務不透明現象得到應有的制裁。

作為制度和規則的建立和維護者，政府有效發揮其職責和作用是完善法律法規的基礎。政府是強制性制度的供給者，可以通過法規、制度的制定、實施來影響與決定非營利組織行為模式的選擇。基于中國國情，在非營利組織相關法律不完備的情況下，政府應當設定嚴格的和可實施的懲罰機制，嚴厲懲罰財務不透明的組織。無疑，這樣會加大政府的成本。但是博弈論的分析表明，一個短暫而嚴厲的執法過程的效果可能大大高于一個投入同樣力量進行的長期而溫和的執法過程。事實上，這樣才可以使得財務披露的不透明行為向透明行為轉變，其本質在于故意制造風險，讓這個風險大到違規者難以忍受，從而迫使他們提升自身的財務透明度。