我國生產性服務業稅收政策研究

摘要：促進生產性服務業又好又快地發展，必須立足于我國生產性服務業的發展現狀，解決好生產性服務業現有稅收政策中存在的立法層次低、行業政策差異大、稅收負擔重以及重復征稅等問題。完善生產性服務業稅收政策，主要是推進增值稅轉型的進程，營業稅上單設“物流稅”稅目，解除稅收對行業和非公有制的歧視，加大企業所得稅優惠力度并轉變優惠方式。

關鍵詞：生產性服務業；稅收政策；稅收優惠

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003－7217(2008)04－0087－04

一、引言

生產性服務業也稱為生產者服務業，它的主要功能是為生產過程的不同階段提供中間投入品。生產性服務業屬于服務業的范疇，但它與制造業有著緊密的聯系，與制造業的發展是相輔相成的。生產性服務業通過為制造業提供智力型服務和降低制造業交易成本來推動制造業的發展；而制造業發展過程中產生的專業性的引致需求以及企業服務外包給生產性服務業提供了生產和發展的空間。近些年，我國生產性服務業一直保持較快的增長速度，物流、金融、信息、科技研發、商業及專業服務業等主要生產性服務業都保持較好的發展勢態，但與國際一般趨勢相比，仍存在整體規模小、發展水平低、增加值比重輕等不足。

生產性服務業在很大程度上代表了現代服務業，加快發展生產性服務業，提高服務能力和水平，是我國積極應對國際服務業轉型升級、加快推進經濟結構調整和經濟增長方式轉變、全面提高經濟社會運行效率、努力構建資源節約型和環境友好型社會的戰略舉措。黨和政府高度重視生產性服務業的發展，先后頒布了一系列相關政策措施積極推動生產性服務業快速發展，而稅收政策就是其中最為重要的政策之一。

二、我國生產性服務業現行稅收政策分析

由于生產性服務業包含的行業范圍非常廣泛，從涉及的稅種來看，我國現行的生產性服務業稅收政策幾乎涉及了目前已開征的所有稅種，其中，以營業稅最為重要。從稅收政策工具看，生產性服務業的稅收政策工具主要是稅收優惠，其中又以稅收減免最為普遍。稅收政策作為國家宏觀調控、引導產業發展的重要工具之一，在促進我國生產性服務業發展的過程中發揮著重要作用。但是，就目前我國現行的相關稅收政策來看，依然存在著一定缺陷。

(一)立法層次低且缺乏系統性、規范性和統一性

除了國家規定的稅收政策外，財政部、國家稅務總局以及國家發改委還頒布了一系列針對生產性服務業各主要行業的稅收政策，這些稅收政策大多是以意見、通知或補充通知，甚至是以對某一問題批復的形式出現，立法層次低，缺乏穩定性。而且，這些稅收政策大多是各項稅收優惠措施的簡單羅列，并散布于各單行稅法文本中，沒有對生產性服務業進行一個總體上的規劃，缺乏系統性和規范性。

隨著生產性服務業在經濟發展中的重要作用逐漸凸顯，各地都想在生產性服務業的發展中取得先機，各省乃至縣市都在積極提倡發展當地的生產性服務業，并陸續出臺了促進當地生產性服務業發展的具體稅收政策和措施。但由于各地在考慮發展政策時往往只是從本土經濟發展的角度出發，只追求本土的經濟利益，在相關稅收政策的制定上也主要考慮本地區的政策需要，具有很大的局限性。迄今為止，我國還沒有制定和頒布針對生產性服務業發展的全國統一的財稅政策，這種各地各自為政、政策上條塊分割的現狀，嚴重阻礙了生產性服務業的全面、快速發展。

(二)生產性服務業各行業政策差異大，造成了行業發展的結構性不平衡

當前，在我國經濟領域中，國家仍然壟斷著鐵路運輸、郵電通訊、文化教育、水電力供應等諸多生產性服務業，在市場準入方面對這些行業有著嚴格的規定。同時，政府對于這些行業在財政稅收政策方面逐漸形成了特別的政策偏好，這些偏好造成了行業間、企業間、地區間競爭機會不均等，擴大行業差距，也逐漸使得生產性服務業本身的產業結構趨向不合理。

政府對國家壟斷行業稅收政策上的偏好，一方面鞏固了這些行業的壟斷地位，使其難以適應市場經濟的競爭規律，名為保護，實則阻礙了這些行業的進一步發展。另一方面，會造成生產性服務業行業間競爭機會不均等，不利于生產性服務業全面、協調發展。

(三)增值稅范圍太窄，不利于交通運輸業和物流業的發展

雖然增值稅轉型在東北地區以及中部六省26城市進行試點，但目前我國的增值稅在整體上仍屬于生產型的增值稅，購入的固定資產在進項稅中得不到抵扣。由于生產性服務業具有知識密集型、技術密集型和資本密集型的特點，資本有機構成普遍較高，產品成本中固定資產所占的比重較大，按目前生產型增值稅征稅，其可抵扣的進項稅額少，因此其所承擔的實際稅負要高于一般企業。另外，目前增值稅的增稅范圍偏窄，只包括銷售或者進口的貨物、提供的加工修理修配勞務以及幾個特殊的征稅項目。生產性服務業絕大多數都要按收入全額征收營業稅。增值稅征收范圍窄，一方面使得增值稅抵扣鏈條不完整，內在制約機制作用得不到充分有效發揮；另一方面不利于生產性服務業設備更新和技術進步，給固定資產投資增長較快的行業造成了沉重的稅收負擔。比如，物流業通常固定資產投入較大且增長迅速，如表1所示，2006年物流業固定資產投資比上年增長了23.4％，除郵政業增長5.3％外，其他主要行業固定資產投資增長率都在20％以上。按現行的增值稅政策，這些行業不僅要交納3％的營業稅，而且還實際承擔了外購固定資產價款中不能抵扣的增值稅進項稅額，稅收負擔加重，從而阻礙了物流業的快速發展。

(四)營業稅征稅方式不利于生產性服務業的發展

現行稅制中的營業稅征稅方式和稅率的設計上存在不利于生產性服務業發展的方面。

首先，稅法上規定，企業租賃或承包給他人經營的，以承租人或承包人為營業稅的納稅人。建筑安裝業務實行分包或轉包的，以分包或轉包者為納稅人。在這種“一票制”的征收方式下，分工越細，營業稅稅負越重，存在重復征稅，不利于企業的內部分工和外包業務的發展。而生產性服務業的產生本身就是隨著經濟的發展，企業內部知識性、專業性的生產服務職能部門外化為獨立的經營單位并逐步形成了一個完整的產業鏈的結果，是經濟發展和社會分工的產物，目前的營業稅征收方式勢必會阻礙生產性服務業外延的進一步擴大。另外，現代經濟的發展是建立在分工的基礎上的，生產性服務業的發展也不例外，尤其是現代物流業，企業外包業務非常頻繁且相當普遍，而當前的營業稅征稅方式不利于生產性服務業的內部分工及其外包業務的發展，影響了生產性服務業企業效率和競爭力的提升。

其次，現行營業稅暫行條例規定：陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運歸入“交通運輸業”稅目，稅率為3％；郵電通信業，稅率為3％；代理業、倉儲業、設計、咨詢等歸入“服務業”稅目，稅率為5％；兼營不同應稅項目，應分別核算，否則從高適用稅率。但是，現代物流業是一個一體化、系統化的經濟運行過程，運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等各個環節都具有密切的內在聯系的，而現行稅制把物流業各個環節人為地割裂開來，不利于物流企業開展一體化運作，阻礙了物流業的發展。

再次，在稅率設計上，目前的營業稅政策沒有突出應該鼓勵發展生產性服務行業。比如，金融保險業是我國應該著力發展并努力提升其競爭力的行業，從稅率上看，金融保險業自1997年1月1日至2000年12月31日止，統一執行8％的稅率。從2001年起，每年下調1個百分點，分3年將金融保險業的稅率從8％降低至5％。目前，除娛樂業外，其他大部分營業稅稅目適用3％或5％的稅率，金融保險業5％的稅率相對交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業等行業3％的稅率明顯偏高，而且金融保險業是以營業額全額征稅，并以其計征的營業稅為稅基，繳納教育費附加及城市建設維護稅。這樣一來，金融保險業明顯稅負過重，給金融保險業的發展造成了沉重負擔。

(五)企業所得稅優惠較少且過于偏重直接優惠

我國現行企業所得稅優惠政策主要包括稅率式優惠、稅基式優惠和稅額式優惠三種類型，其中，稅率式優惠與稅額式優惠屬于稅收直接優惠，而稅基式優惠屬于稅收間接優惠。稅收直接優惠主要表現為對企業最終經營結果的減免稅，是一種事后的利益讓渡，對引導企業事前進行技術創新的作用較弱。而稅收間接優惠方式側重于稅前優惠，主要表現為對企業稅基的減免，可以更加有效地調動企業從事技術創新的積極性。

目前，我國針對生產性服務業的企業所得稅優惠政策較少，一般都是實行國家統一的企業所得稅政策，即便是目前頒布的少有的幾個針對生產性服務業所屬行業的企業所得稅優惠政策，也基本上局限于稅率的降低和稅額的減免，在RD費用的扣除、固定資產折舊、投資減免、延期納稅等方面缺乏實質性的優惠。過于偏重于稅收直接優惠，從長期來看，不僅容易造成政府財政收入絕對額的減少，也不利于從根本上鼓勵生產性服務業的發展。

三、完善我國生產性服務業稅收政策的建議

(一)完善我國生產性服務業稅收立法

完善我國生產性服務業的稅收立法必須遵循稅收立法改革方向并結合我國生產性服務業立法現狀。針對目前我國生產性服務業稅收政策立法層次低，缺乏系統性、規范性和統一性的現狀，建議做以下工作：首先，提高立法級次，將現行的部門規章等能夠上升為法律的盡快形成法律條文，不能上升為法律的要清理整頓，對一些通知、補充通知或批復之類的文件要歸納清理形成匯編，可以考慮作為臨時性、過渡性政策存在，但不能長期以規章、文件之名行法律之實，這樣不利于維護稅收法律的完整性、嚴肅性和權威性。其次，出臺一些針對生產性服務業發展的全國統一的稅收政策。從我國生產性服務業的全局出發，制定和頒布一些能夠促進我國生產性服務業整體發展的稅收政策，并以此為各地區根據自身的實際情況制定相關稅收政策提供指導，從而摒棄各自為政的分散發展狀況。當然，制定統一的稅收政策，并不是要中央政府完全大包大攬地方政府的事權，而是在中央政府的統一指導下，各地根據本地區的實際情況因地制宜地加以實施。再次，對目前各地區已經出臺的生產性服務業的稅收優惠政策進行清理，對那些濫用稅收優惠促進本土生產性服務業發展而損害國家稅收利益、不符合國家產業政策、不利于生產性服務業全面發展的稅收政策要堅決予以廢止。

(二)放寬生產性服務業的市場準入，給予非公有制經濟同等稅收政策支持

長期以來，在生產性服務業的一些主要領域，如金融保險、交通運輸、郵電通訊等行業，政府出于國家經濟安全、產生規模經濟等多方面的考慮，設置了很高的市場準入標準，不僅是外資企業、民營企業，甚至是其他國有企業也難以進入。對于這些國家壟斷行業給予特殊的稅收優惠政策，其結果是：一方面，在沒有競爭壓力而既得利益又得到保護的情況下，行業發展會逐漸喪失了活力與動力，阻礙了這些行業的快速發展，同時也造成了社會福利的損失；另一方面又會造成生產性服務業內各行業發展不均衡。因此，必須根據我國加入WTO服務貿易承諾開放的領域，逐漸打破體制性障礙，積極穩妥地推進生產性服務業的開放，加大對非公有制企業稅收優惠力度，給予非公有制企業一視同仁的政策待遇，促進生產性服務業各行業協調發展。

(三)積極推進增值稅改革

增值稅從設計原理以及整體制度上看，是典型的中性稅種，但我國現行的生產型增值稅制度未能較好地體現中性原則，對經濟存在干擾和扭曲作用。我國應該在試點的基礎上盡早地在全國范圍實行生產性增值稅向消費型的增值稅的全面轉型。消費型增值稅是當今世界上被廣泛采用的增值稅類型，它能夠消除勞動密集型企業與資金技術密集型企業之間稅負前輕后重的非中性影響，一方面能夠更加充分地體現增值稅的中性原則，另一方面更加有利于高新技術企業的發展，有利于我國產業結構的升級，對我國生產性服務業的發展也會有相當大的促進作用。另外，我國服務性企業主要適用于營業稅，以營業額作為計稅依據，具有一次交易、一次課稅的特點，這使得服務性企業在流轉過程中存在重復征稅的問題。因此，我國應該適當擴大增值稅的征稅范圍，根據我國市場經濟體制的發展進程，逐步將金融保險業、交通運輸業、建筑安裝業等生產性服務業納入增值稅征收范圍。

(四)逐步實施營業稅改革

考慮到物流業的特點，為便于物流企業開展一體化運作，建議國家單獨設立“物流業”稅目，對物流業系統中的運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等統一按3％的營業稅稅率征收，并同時給予相應的稅收優惠政策扶持物流業的發展。另外，為了避免重復征稅，對于物流企業將承攬的運輸、倉儲、包裝等業務分包給其他單位并由其統一收取價款的，應以該企業取得的全部收入減去其他項目支出后的余額作為營業稅的計稅基數，并對企業的外包業務給予適當的稅收優惠，鼓勵企業開展外包業務，提高企業運營效率和效益。

針對金融保險業稅收負擔過重的現狀，建議采取兩個階段對金融保險業的營業稅進行改革，減輕其稅收負擔。第一個階段，逐步降低金融保險業的營業稅稅率，在稅率上體現國家對金融保險行業的鼓勵和扶持，并改革目前金融保險業以營業額全額征稅的征稅方式，實行差額征稅；第二個階段，取消營業稅，將金融保險業納入增值稅的征稅范圍，實行只對增值額征稅。

(五)轉變企業所得稅優惠方式

直接稅收優惠具有“相機抉擇”的特征，這些激勵政策被認為是暫時性的，投資者在進行投資決策時，會要求在一般的稅前資本收益率中再加入政策風險收益率，普通收益率投資項目就會被取消，直接稅收優惠所起的作用因而也會變得非常有限。因此，我國應該在加大生產性服務業企業所得稅優惠力度的基礎上，逐漸轉變優惠方式，變以直接優惠為主為以間接優惠為主，對于生產性服務業更多地采取延期納稅、加速折舊、投資抵免、費用加計扣除等間接優惠方式，盡量減少使用減免稅額、降低稅率等直接優惠方式，采取“自動”稅收激勵措施，保持一種系統的、一以貫之的政策取向。

(六)完善相關配套措施

雖然稅收政策是調節宏觀經濟的重要工具，但稅收政策也有其局限性，促進生產性服務業的發展需要各方面政策的支持和配合。本文認為，應該做好以下配套措施：加大財政投入，調整政府投資結構，繼續安排引導資金，引導社會資金向生產性服務業投入；加大金融支持力度，并建立財稅、信貸、土地和價格等方面支持促進生產性服務業加快發展的一整套政策體系；建立健全知識產權保護體系，進一步改革科技管理體制，加快科技創新和人才開發及配套基礎設施的建設，為生產性服務業技術創新提供一個良好的政策環境。