論我國增值稅制的建設與改革

[摘要]流轉稅是我國的主體稅種，增值稅又是流轉稅的重心。由于增值稅的重要財政意義，相關改革相對保守，滯后于所得稅制的建設，是新一輪稅制改革亟待推動的領域。稅制轉型、征稅范圍擴大、進出口環節規范征稅是增值稅制建設的重要內容，應加大相關改革的力度。

[關鍵詞]增值稅；征稅范圍；出口退稅；稅制改革

[中圖分類號]F810．424 [文獻標識碼]A [文章編號]1671-8372(2008)02-0076-04

一、前言

增值稅是一個比較新的稅種，但是被各國迅速、廣泛地應用，目前除美國以外的所有OECD國家和大多數發展中國家、轉型國家均開征增值稅，泰特(Tait)稱之為“無與倫比的稅收現象”。這應歸功于增值稅的“良稅”特性：第一，稅源廣泛，具有普遍性、及時性和穩定性；第二，“道道課征、稅不重征”，符合稅收中性，有利于市場上公平競爭；第三，與經濟鏈條環環相扣，形成內部制約、自動審核機制，利于稅收征管，防止偷漏稅。1993年，國務院頒布《增值稅暫行條例》，財政部、國家稅務總局又先后頒布《增值稅暫行條例實施細則》、《增值稅專用發票使用規定》、《增值稅一般納稅人申請認定標準》、《增值稅若干具體問題的規定》等規范性文件，我國的增值稅制初步形成。這次改革與舊制度相比主要有以下改進：第一，征稅環節由工業生產的單一環節，改為生產、批發、零售以及特定服務等多環節，使之具有連貫性；第二，對內外納稅人統一征收，創造公平競爭的稅收環境；第三，價外稅的設計，厘清價、稅、利三者的關系，有助于各自功能的發揮；第四，簡化稅率，原12檔稅率結構，改為基本稅收、優惠稅率的2檔稅率；第五，改變會計計算扣稅方法，采用法定扣稅憑證為扣稅依據，強化稅收管理。目前，流轉稅是我國的主體稅，增值稅在流轉稅中占據主導地位，但是隨著經濟社會發展，尤其是加入WTO后，運行了20多年的增值稅制的缺陷日益明顯，亟待進一步改革與完善。

二、生產型增值稅的局限性

按稅基及資本性固定資產的扣除原則不同，各國增值稅可以劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅：當期銷項稅額只扣除原材料等勞動對象的已納稅款，不允許扣除資本性固定資產所含稅款，就全社會而言，負擔稅款的是固定資產和消費資料，即國民生產總值，稱之為生產型增值稅；當期銷項稅額只扣除原材料等勞動對象及資本性固定資產折舊部分的已納稅款，就全社會而言，是對國民收入征稅的，稱之為收入型增值稅；當期銷項稅額除扣除原材料等勞動對象外，還一次性扣除資本性固定資產的已納稅款，就全社會而言，是對國民收入中的消費資料部分征稅，稱之為消費性增值稅。1999年世界貨幣基金組織的統計資料顯示，100多個實行增值稅的國家，絕大多數采用消費型增值稅，只有11個國家是非消費型增值稅，約占總數的10％左右。《增值稅暫行條例》第10條規定，購進固定資產所含進項稅額不得從銷項稅額抵扣，由此可見，我國增值稅法制屬于生產型。稅制模式的選擇有時代背景，1984年試行增值稅，為保持稅負平穩，減少稅制改革阻力，選擇生產型增值稅；1994年稅制改革，由于我國經濟正處于投資和消費雙膨脹狀態，消費型增值稅對投資具有刺激效應，與當時緊縮政策不一致，而采用生產型增值稅以抑制投資需求。但是生產型增值稅難以符合現在經濟社會發展要求，主要有以下缺陷：第一，造成不同資本構成的行業之間稅負不公，違背稅收中性原則。不同行業的資本構成不同，高新技術和基礎產業中固定資產比例一般較高，生產型消費稅對購入固定資產所含稅額不予抵扣，導致這部分稅額進入成本并在銷售時作為銷售額一部分被計算銷項稅額，造成重復征稅，而且相關環節越多，階梯式重復征稅越嚴重，嚴重扭曲市場運行。第二，抑制投資需求，不利于產業結構優化升級。擴大投資、加速設備更新改造、促進技術升級是產業結構調整的重要手段。生產型增值稅加重企業投資成本，擴大經營風險，妨礙企業技術更新改造及投資，進而影響到經濟結構有效調整與優化。第三，抑制產品出口，不利于參與國際競爭。加入WTO推動我國經濟全球化進程，相互競爭促使各國稅制呈現趨同化。我國對于絕大多數的出口產品實行零稅率，但是生產型增值稅不允許固定資產進項稅額的抵扣，這部分也因此不包含在國內產品的出口退稅額中，造成出口產品成本過高，妨礙企業參與國際市場競爭。第四，提高增值稅征管的難度，推升征稅收征納成本。生產型增值稅對外購固定資產所含進項稅額不予抵扣，這要求納稅人、稅務機關有效區分不予抵扣的增值稅項目和能夠抵扣的增值稅項目，增加稅收征管的復雜性和工作量，不利于增值稅統一規范化管理。

三、增值稅征稅覆蓋面不廣

許多國家由于營業稅、銷售稅存在重復征稅的問題，而采用增值稅作為營業稅的替代稅種。我國增值稅也是在原有產品稅、營業稅的基礎上產生的，但是這種替代并不徹底，增值稅的征稅范圍受到較多限制。《增值稅暫行條例》第1條規定，在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人應當繳納增值稅。因此，增值稅的征稅范圍限于銷售貨物、提供應稅勞務和進口貨物，其中應稅貨物不包括不動產、無形資產，應稅勞務也僅限于加工、修理修配。對于銷售不動產、轉讓無形資產，以及加工、修理修配以外的勞務，則根據《營業稅暫行條例》規定征收營業稅。兩個稅種的操作機制不同，增值稅表現為征、扣一體的運行機制，營業稅依據營業額按率計征，只征不扣，平行征收造成一些系列問題：第一，造成重復征稅，稅負不公。兩稅并行，不僅營業稅的重復征稅問題依然存在，而且由于增值稅納稅人購進項目所含的營業稅稅款不得抵扣，營業稅支出只能進入成本，在計算銷項稅額時被作為銷售額的組成部分重復征稅。第二，破壞增值稅的抵扣鏈條。對交通、運輸、建筑、金融、保險、郵電通訊、文化體育、娛樂等服務業征收營業稅，阻斷以增值稅專用發票為依托的抵扣，破壞增值稅的自動稽核機制。1994年，財政部、國家稅務總局《關于運輸費用和廢舊物資準予抵扣進項稅額問題的通知》規定，“對增值稅一般納稅人外購貨物(固定資產除外)所支付的運輸費用，根據運費結算單據(普通發票)所列運費金額依10％的扣除率計算進項稅額準予扣除，但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額”。這既沒能解決營業稅和增值稅納稅人之間的稅負不公，又由于普通發票插入增值稅專用發票的抵扣鏈條，造成稅收征管與核算的困難，形成偷漏稅的縫隙。第三，應稅對象劃分復雜，產生利益沖突。增值稅和營業稅的征稅范圍難以有效區分，混合銷售或兼營行為的界定隨意性較大，稅收規范過于復雜而存在較大不確定性，既不方便稅務機關征收，也不利于納稅人履行納稅義務。依據1994年分稅制改革方案，營業稅屬于地方稅，增值稅屬于中央與地方的共享稅，增值稅制改革又涉及中央與地方財權劃分問題，變得更為復雜、艱巨。

四、增值稅進出口環節的不規范

理論上，增值稅可以根據原產地原則征收，也可以按照目的地原則征收，原產地稅是根據產品的生產地征收，而目的地稅是指由產品消費地的管轄機關征收，實際上，幾乎所有國家均一致使用目的地原則。我國增值稅也采用目的地原則，《增值稅暫行條例》規定對進口貨物征收增值稅。因此，增值稅與消費稅一樣，雖然是國內稅，也應符合WTO非歧視性原則的要求。實踐中，進口環節增值稅由海關代征，往往實施同步減免和同步保稅的不規范做法，產生諸多弊端：第一，混淆關稅與增值稅的不同性質，扭曲增值稅的職能；第二，進口產品與國內產品不平等納稅，形成對進口產品的“超國民待遇”，違背稅收公平；第三，減少進口環節應納的稅收，弱化以進口征稅平衡出口退稅的能力；第四，切斷進口這個起始環節與后續環節的增值稅征、扣關系，導致國內增值稅管理的混亂。

對已報關離境的出口貨物，退還其國內各生產環節和流轉環節征收的增值稅和消費稅，即出口退稅，是國際社會增加本國產品競爭力的通行做法，我國自1984年開始實行出口退稅。1994年國家稅務總局依據《增值稅暫行條例》第2條第3款、第25條及《消費稅暫行條例》第11條之規定頒布《出口貨物退(免)稅管理辦法》，1995年財政部、國家稅務總局又頒布《出口貨物退(免)稅若干問題的規定》，對享有出口退稅權的企業和貨物范圍，出口退稅的退稅率、具體計算方法、管理辦法、期限、罰則等加以詳盡的規定。但是，出口退稅法制建設長期滯后難以符合現實需要：第一，出口退稅立法秩序混亂且法律層次較低。我國出口退稅法制基本上是由國務院、財政部、國家稅務總局等有關部門單獨或聯合發布的規范性文件，大量是通知、批復、解釋、暫行辦法等形式，出口退稅機制改革、出口退稅率調整多是原則性、指導性規定。出口退稅長期以政策性文件為執行依據，政策變動頻繁、復雜性較高、透明度較低。第二，出口退稅負擔機制不合理。1994年稅制改革，確定增值稅中央分享75％、地方分享25％，外貿企業出口退稅，除1993年地方已經負擔的20％部分列入地方上交中央基數外，以后發生的出口退稅全部由中央財政負擔。1994年至2003年的10年間，出口退稅一直由中央財政全額負擔。加入WTO后，外貿出口持續高速增長，出口退稅規模迅速增大，超出中央財政的承受能力而發生欠退稅。同時，出口退稅構成中央對出口企業所在地“隱形的轉移支付”，加劇地方發展的不平衡。第三，納稅人權利缺乏保障。出口退稅政策穩定性不足，企業無所適從，難以形成穩定的預期。退稅機關無限期地拖欠應支付的退稅款，以致企業資金周轉困難甚至資金鏈條斷裂，嚴重侵害納稅人的權益。第四，指標化管理與市場經濟發展脫節。退稅資金緊張，為控制出口退稅進度，我國實施出口退稅的指標化管理。退稅指標具有較強的計劃性和指令性，但與實際退稅需求存在較大差距。指標化管理使出口退稅成為不確定的政策性的權利，而非法定的權利。第五，“征歸征，退歸退，征退不見面”，為出口騙稅提供可乘之機。出口退稅機關缺乏與征稅機關必要的信息溝通，無法掌握企業實際納稅情況，產生大量的“多征少退”或“少征多退”現象。GATT附件9《注釋和補充規定》及《SCM協定》附件2都明確規定出口退稅不能視為出口補貼。但是，當出口退稅的金額超過產品實際所含間接稅金額，即超額退稅，超額部分就可能構成WTO所規范的禁止性補貼。

五、我國增值稅制改革的階段成果

(一)東北老工業基地與中部地區的增值稅轉型試點

增值稅由生產型向消費型轉變，已經成為我國稅制改革的共識。2004年為積極穩妥地推進增值稅轉型改革，在中共中央、國務院《關于實施東北地區等老工業基地振興戰略的若干意見》(中發[2003]11號)的安排下，經國務院批準，財政部、國家稅務總局頒布《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》，自2004年7月1日起，東北地區實行增值稅轉型試點，這項工作既是中央為振興東北老工業基地采取的重大措施，也是為全國實施增值稅轉型改革進行試點。具體政策內容包括：1．試點的時間界限和行業范圍。試點以2004年7月1日為時間界限，行業范圍為東北三省的裝備制造業、石油化工業、冶金工業、船舶制造業、汽車制造業、高新技術產業、軍品工業和農產品加工業等8個行業。第二，準予抵扣和不準予抵扣的機器設備范圍。準予抵扣的機器設備，主要有購進固定資產用于自制固定資產的購進貨物或應稅勞務，通過融資租賃方式取得的固定資產，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》的規定繳納增值稅的，為固定資產所支付的運輸費用。不得抵扣的進項稅額范圍，主要有固定資產專用于非應稅項目，固定資產專用于免稅項目，固定資產專用于集體福利或者個人消費，固定資產為應征消費稅的汽車、摩托車；將固定資產納入轉型范圍外的機構使用。第三，采用增量抵扣、先抵減欠稅的辦法。增量抵扣是指納稅人當年準予抵扣的機器設備進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣。抵減欠稅是指納稅人有欠交增值稅的，應先抵減欠稅。為推進中部地區的經濟發展，黨中央、國務院下發《中共中央國務院關于促進中部地區崛起的若干意見》(中發[2006]10號)，文件規定“選擇部分老工業基地城市，在增值稅轉型、廠辦大集體改革和社會保障等方面，比照振興東北地區等老工業基地有關政策給予支持”。2007年，國務院下發《國務院辦公廳關于中部六省比照實施振興東北地區等老工業基地和西部大開發有關政策范圍的通知》(國辦函[2007]2號)，確定中部26個老工業基地城市納入試點范圍。按照黨中央和國務院精神，財政部、國家稅務總局頒布《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》，具試點方案原則上比照東北地區增值稅轉型試點辦法，但也結合中部的地區工業結構和行業特點不同，進行適當調整，中部6省26個老工業基地城市被納入擴大增值稅抵扣范圍試點，試點行業為裝備制造業、石油化工業、冶金業、汽車制造業、農產品加工業、采掘業、電力業、高新技術產業。

(二)出口退稅的法制改革

2003年《國務院關于改革現行出口退稅機制的決定》(國發[2003]24號)正式出臺，對出口退稅制度進行重大調整，主要內容包括：第一，對出口退稅率進行結構性調整，適當降低出口退稅率。本著“適度、穩妥、可行”的原則，區別不同產品調整退稅率，對國家鼓勵出口的產品退稅率不降或少降，對一般性出口產品退稅率適當降低，對國家限制出口的產品和一些資源性產品多降或取消退稅。調整后的出口退稅率為17％、13％、11％、8％、5％32檔，平均水平將降低3％左右，自2004年1月1日起實行。第二，建立中央和地方財政共同負擔出口退稅的新機制。從2004年起，以2003年出口退稅實退指標為基數，對超基數部分的應退稅額，由中央和地方按75:25的比例共同負擔。累計欠退稅由中央財政負擔。對截至2003年底累計欠企業的出口退稅款和按增值稅分享體制影響地方的財政收入的，全部由中央財政負擔。其中，對欠企業的出口退稅款，中央財政從2004年起采取全額貼息等辦法予以解決。然而決定施行后，部分經濟欠發達地區的財政難以承擔出口退稅任務，而且退稅資金的地域負擔還產生出口地和原納稅地的爭議，2005年《國務院關于完善中央與地方出口退稅負擔機制的通知》出臺，重新調整中央與地方分擔比例，規定自2005年1月1日，國務院批準核定的各地出口退稅基數不變，超基數部分中央與地方按照92.5:7.5的比例共同負擔。此外，2005年國家稅務總局又頒布《出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)》，總結1994年以來出口貨物退(免)稅政策、管理規定的變化，適應新《對外貿易法》的實施，對現行出口貨物退(免)稅的認定、申報、受理、審核、審批、日常管理和違章處理等環節和內容進行重新梳理和規范。

六、我國增值稅制改革前瞻

流轉稅是我國的主體稅種，其收入占整個稅收收入的比重雖然不斷下降，但是仍然占60％左右，其中增值稅又是流轉稅的重心，基于增值稅的重要財政意義，相關改革相對保守，有待于從以下幾方面予以突破：第一，加速增值稅試點，全面實現增值稅的轉型。2004年、2007年先后啟動的東北老工業基地、中部地區的增值稅轉型試點已經證明消費型增值稅基本適合我國國情，能夠充分發揮增值稅的功能，轉型改革也是我國財力所能承受的。試點本身是對相關區域的稅收優惠政策，同時也產生一些負效應，試點的稅收利益誘導資源的非正常流動，甚至成為偷漏稅的縫隙，扭曲企業的經濟行為，加大增值稅的管理矛盾，因此應縮短過渡期，盡快在全國范圍內推行。第二，擴大增值稅的征稅范圍。增值稅與營業稅的互補結構，與增值稅征稅范圍的完整性和運行機制的連續性不相一致，影響增值稅功能的發揮。擴大增值稅征稅范圍應循序漸進地展開，交通運輸業、建筑安裝業與增值稅轉型直接相關，如果企業房屋建筑等固定資產及固定資產運費交稅不能抵扣，從縱向上破壞增值稅征扣稅鏈條的完整，因此應率先納入增值稅的征稅范圍。在此基礎上，征稅范圍再向前延伸至勞務服務領域，即文化體育業、郵電通訊業、提供勞務、廣告、代理、無形資產轉讓等轉入增值稅征稅范圍。借鑒國際經驗，金融和保險還應保留營業稅征收。第三，完善出口退稅制度。提高出口退稅的立法層次，保障政策的透明度和穩定性。調整進口環節增值稅的減免政策，建立用進口征稅收入保障出口退稅支出的機制。逐步取消出口退稅的指標化管理，實施“滯退金”制度，即出口企業未及時、完全地收到退稅的，稅務機關承擔相應的利息損失。

[責任編輯 王艷芳]