個人所得稅稅率的國際比較及其對中國的啟示

摘 要：２０世紀(jì)８０年代以來，以“降低稅率、減少級距”為主要內(nèi)容的個人所得稅稅率改革已是大勢所趨，中國目前的個人所得稅稅率未能很好地起到調(diào)節(jié)收入的作用，我們可以借鑒美英兩國個人所得稅稅率改革過程的經(jīng)驗，結(jié)合中國國情，通過對免征額和初始稅率、最高邊際稅率累進(jìn)數(shù)及管理成本等因素的確定，選擇有波動的減速累進(jìn)路線。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；累進(jìn)稅率；稅率結(jié)構(gòu)；累進(jìn)消失

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： Ａ 文章編號：１００３－３８９０（２００8）04－０073-04

一、個人所得稅稅率改革國際趨勢——稅率降低、級距減少

自20世紀(jì)80年代以來，由于世界經(jīng)濟長期發(fā)展緩慢，西方國家進(jìn)行了以大幅度降低所得稅稅率為主要內(nèi)容的稅制改革。例如，美國個人所得稅最高邊際稅率2006年降到35%，英國降到40%。經(jīng)濟合作開發(fā)組織（OECD）個人所得稅的最高平均稅率，從2000年的39.99%降低到2006年的35.85%①。此外，在稅率大幅度下降的同時，稅率級距也明顯減少。比如，20世紀(jì)80年代末，OECD有16個國家的稅率級距平均從10級以上減少到不足6級。其中，英國從10級減少到2級②。俄羅斯還實行了單一稅率。由此可見，以“降低稅率、減少級距”為主要內(nèi)容的個人所得稅稅率改革已是大勢所趨。

二、個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)的具體考察——以美英為樣本

美英兩國的個人所得稅實行的是綜合課征模式，因此他們的累進(jìn)稅率是綜合個人應(yīng)稅所得而設(shè)計的。但是，對于兩國大多數(shù)民眾來說，工薪所得占據(jù)了所有應(yīng)稅所得的大部分，因此，本文將英美的累進(jìn)稅率與中國的工薪所得累進(jìn)稅率進(jìn)行比較是具有一定可比性的。而且在美國方面，筆者選取的是單身納稅人所適用的稅率表。

（一）美國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)演變及其現(xiàn)行格局

1986年稅制改革之前，美國個人所得稅具有明顯的多稅級、高稅率、寬減免的特點。自1986年稅制改革，至今二十余年時間里，美國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)幾經(jīng)變化，呈現(xiàn)如下特點：

1. 1986—1990年，極富創(chuàng)意的“累進(jìn)消失”稅率結(jié)構(gòu)。1986年實行的稅制改革使美國稅率結(jié)構(gòu)極其簡潔，這點可以從表1中反映出來。

這個稅率表的特點一目了然：第一，簡潔的稅率結(jié)構(gòu)?！罢健钡亩惵手挥?5%和28%兩級；第二，“累進(jìn)消失”的稅率結(jié)構(gòu)。在兩個28%稅率之間，又插入了一個33%的“調(diào)整性稅率”。該級稅率的設(shè)計意圖是要將高收入者在15%這一稅率級次上所得到的利益通過5%的附加稅率（33%-28%）逐漸抽掉。當(dāng)調(diào)整完成以后，稅率又回到了28%，這意味著對于高收入納稅人而言，他們實際上面臨的是28%的比例稅率④。

采取這樣的稅率結(jié)構(gòu)，既可以確保低收入者享受較低稅率帶來的利益，體現(xiàn)稅收的公平原則；又可以使高收入者在退清其所不適宜享受的低稅率優(yōu)惠之后，只需面對28%的比例稅率，從而體現(xiàn)稅收的效率原則。在這里，稅收的公平原則和效率原則得到了很好的兼顧與融合⑤。

2. 1991—2000年，“10年常態(tài)”的稅率結(jié)構(gòu)。20世紀(jì)90年代，美國的個人所得稅制度安排開始向1986年稅改前回歸。不但“累進(jìn)消失”的稅率結(jié)構(gòu)退出歷史舞臺，稅率級次和邊際稅率都有進(jìn)一步的提高：稅率級次增至5級，最高邊際稅率提高到39.6%（詳見表2）。

從表2中可以看出，20世紀(jì)90年代可以說是增稅過程。由提高稅率、增加級次而籌集的巨額稅收收入為克林頓時的美國政府?dāng)[脫預(yù)算赤字立下“汗馬功勞”。

3. 新世紀(jì)的減稅浪潮。布什入主白宮后，開始推動美國新一輪個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整。2001年起，個人所得稅邊際稅率開始小幅下調(diào)，截至2003年個人所得稅最高邊際稅率從38.5%降至35%后，逐步趨于穩(wěn)定。其過程詳見表3、表4所示。

（二）英國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)演變及其現(xiàn)行格局

英國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)較美國而言更為簡潔：

1. 1988—1992年，空前簡潔的兩級稅率結(jié)構(gòu)。在這期間，基本稅率為25%，最高邊際稅率為40%。如此簡潔的稅率結(jié)構(gòu)提高了個人所得稅的征收效率。

2. 1992年至今，穩(wěn)定的三級稅率結(jié)構(gòu)。1992年以來，英國恢復(fù)了低稅率、標(biāo)準(zhǔn)稅率、高稅率的三級稅率結(jié)構(gòu)。在這期間，無論是低稅率還是標(biāo)準(zhǔn)稅率都呈下降趨勢：低稅率由20%調(diào)至10%，標(biāo)準(zhǔn)稅率由25%調(diào)至22%。

進(jìn)入21世紀(jì)，英國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)已穩(wěn)定在“低稅率10%、標(biāo)準(zhǔn)稅率22%、高稅率40%”的三級超額累進(jìn)格局上。并保持了10余年。

（三）美英兩國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)的比較

縱覽美英兩國的個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)演變，比較二者稅率結(jié)構(gòu)，其中差異尤為明顯：

第一，個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)級次上的差異。與美國目前實行的6級超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)相比，英國的3級超額累進(jìn)格局則顯得尤為簡潔，征管效率相對比較高。

第二，個人所得稅稅率累進(jìn)路線上的差異。目前，英國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)已穩(wěn)定在“低稅率10%、標(biāo)準(zhǔn)稅率22%、高稅率40%”這樣的累進(jìn)格局之上。我們說，這是一種加速累進(jìn)路線，其對增加所得的限制比較大。與英國加速累進(jìn)路線相比，美國的帶有波動的減速累進(jìn)路線，累進(jìn)性更強，累進(jìn)效果更好，更能體現(xiàn)稅率調(diào)節(jié)收入分配的作用。

三、中國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計——以美英經(jīng)驗為鑒

（一）參考美英經(jīng)驗

目前中國個人所得稅稅率未能很好地起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，有進(jìn)一步改進(jìn)的必要，美英兩國的個人所得稅稅率設(shè)計各有千秋，值得我們參考借鑒。

1. 參考英國三級累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)。英國的三級累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，對中國目前的稅率框架構(gòu)建最具參考價值。一檔低稅率照顧低收入者，標(biāo)準(zhǔn)稅率對應(yīng)中等收入人群，最高邊際稅率調(diào)節(jié)高收入者。

2. 借鑒美國“累進(jìn)消失”稅率結(jié)構(gòu)。“累進(jìn)消失”稅率結(jié)構(gòu)使得整個稅率結(jié)構(gòu)實現(xiàn)了從累進(jìn)稅率向比例稅率的自然過渡，是公平與效率的良好融合，適宜為中國借鑒。

3. 參考美國帶有波動的遞減累進(jìn)路線。帶有波動的遞減累進(jìn)路線，波動幅度不是很劇烈，對增加的所得的限制較為溫和，可以很好地調(diào)節(jié)各個收入階層的稅收負(fù)擔(dān)。

4. 借鑒通貨膨脹指數(shù)化措施。縱覽美國近20年的稅率表，我們可以發(fā)現(xiàn)各個級次的所得額，每年都會發(fā)生調(diào)整。這是美國政府應(yīng)對通貨膨脹而采取的指數(shù)化措施。目前，中國CPI指數(shù)連月攀升，似有通貨膨脹壓力，我們應(yīng)考慮采取通貨膨脹指數(shù)化措施，以減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

（二）結(jié)合國情，設(shè)計中國個人所得稅稅率表

綜合考慮上述經(jīng)驗，結(jié)合中國實際情況，筆者設(shè)計出統(tǒng)一多級超額累進(jìn)稅率表（各種收入綜合考慮），如表5、表6所示：

設(shè)計以上稅率表是基于以下考慮：

1. 免征額和初始稅率的確定。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們的收入是逐漸增加的，但用于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老和住房等方面的支出增長更快。中國目前免征額都沒有將這些因素考慮進(jìn)去，因此未能反映居民生活的真實成本。所以，免征額還有繼續(xù)提高的必要。

免征額和初始稅率應(yīng)該相互配合。筆者認(rèn)為免征額提高的同時要提高初始稅率，筆者將其定為15%，此舉是要真正照顧低收入者。

2. 最高邊際稅率的確定。根據(jù)拉弗曲線和“最優(yōu)課稅”理論，筆者認(rèn)為：應(yīng)降低最高邊際稅率并將其確定為33%，同時將最高邊際稅率放在中高等收入接近高等收入部分即120 001元~360 000元這一段稅基。這樣既避免了由于邊際稅率過高而產(chǎn)生的替代效應(yīng)，又降低了納稅人偷逃稅款而帶來的收益，再通過加強征管理費，應(yīng)該會在一定程度上遏制偷逃稅款的行為。

3. 累進(jìn)級數(shù)的選擇。累進(jìn)級數(shù)為多少合適？筆者認(rèn)為三級比較好。第一檔針對的是中低收入者；第二檔針對的是中等和中上等收入者；第三檔對應(yīng)的是高收入人群。這樣的設(shè)計能較好地體現(xiàn)出稅率對不同收入階層的調(diào)節(jié)功能。

另外，引入“累進(jìn)消失”稅率結(jié)構(gòu)，在兩個33%之間插入一個38%的“調(diào)整稅率”，這可以使高收入者，特別是超高收入者在15%這一稅率級次上所得到的優(yōu)惠通過附加稅率逐漸抽調(diào)，這足以確保低收入者享受低稅率所帶來的利益；當(dāng)調(diào)整完畢后，高收入者只要面對33%的比例稅率，這一稅率較之現(xiàn)行45%的稅率已降低許多，就世界范圍而言，33%的比例稅率也是非常具有優(yōu)勢的。

4. 選擇有波動的減速累進(jìn)路線模式。借鑒美國經(jīng)驗，中國要選擇有波動的減速累進(jìn)路線模式。那么具體進(jìn)行稅率設(shè)計時，還需要考慮一些國內(nèi)因素如國民收入總體水平，收入分布狀況（即貧富差距的矛盾程度），財政收入的需要以及和企業(yè)所得稅的配合等等。

這里筆者設(shè)計的是“相對較低的最高邊際稅率配以相對較寬的級距”的稅率模式，其特點是：累進(jìn)起點與止點之間的各級稅率是減速（以等差遞減）累進(jìn)，相對較低的最高邊際稅率，各個級距的應(yīng)納稅所得額也有所擴大。

之所以這樣設(shè)計是基于以下考慮：首先是中國居民收入水平總體上偏低，且收入分配不均，貧富差距較大；其次，對各個收入階層稅負(fù)既要體現(xiàn)差別，又要使各階層納稅人易于接受；再次，應(yīng)考慮到新的企業(yè)所得稅稅率狀況：企業(yè)所得稅的稅率為25%，小型微利企業(yè)的稅率為20%，重點扶持企業(yè)的稅率為15%。

對于第一點考慮，筆者主要參考的是鄭杭生教授主持并于2000年完成的國家社會科學(xué)基金“九五”重大項目“城市社會結(jié)構(gòu)變遷”的調(diào)查數(shù)據(jù)⑧，并結(jié)合國家統(tǒng)計局對目前中國中等收入人口的定義⑨，認(rèn)為：全年應(yīng)納稅所得額超過12萬元為高收入人群，全年應(yīng)納稅所得額在6萬元~12萬元之間為中高收入階層，全年應(yīng)納稅所得額在6萬元以下為中低收入人群。

關(guān)于第二點，筆者認(rèn)為應(yīng)充分發(fā)揮累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)作用，使不同收入層次的納稅人的負(fù)稅稅率不同，但調(diào)節(jié)的速度不可過于劇烈，要使稅負(fù)比較“溫和”地增長。這樣既有利于縱向公平納稅，又不至于使高收入者產(chǎn)生過多抵觸情緒。而“各級稅率減速（以等差遞減）累進(jìn)”與“各個級距的應(yīng)納稅所得額相對擴大”相配合恰好可達(dá)到此目的。

關(guān)于第三點考慮，其依據(jù)則是中國企業(yè)所得稅的稅率為25%，小型微利企業(yè)的稅率20%，重點扶持企業(yè)的稅率為15%，所以設(shè)計出“15%、25%、33%”與其相差無幾的稅率結(jié)構(gòu)，以達(dá)到避免納稅人利用稅率間差異，通過費用與收入間重新分配來規(guī)避稅負(fù)的目的。

5. 管理成本。上述稅率表可以說是簡稅制的體現(xiàn)。如此設(shè)計，最主要的優(yōu)勢是使稅收征管部門從煩瑣的征收管理中解放出來。免征額的存在使最低收入者直接被排除在納稅人之外；中低收入者只對應(yīng)一個稅率檔次；中等及中等偏高收入者是稅務(wù)部門正常的管理對象；高收入者和超高收入者通常是少數(shù)，而且一般都在稅務(wù)部門專門立檔，被作為重點管理對象。這不僅降低了管理成本，也促進(jìn)了稅務(wù)管理水平的提高。

注釋：

①王守昆：《從世界稅制功能變化看我國稅制改革的深化》，《稅務(wù)研究》，2007年第12期，第56頁。

②王守昆：《從世界稅制功能變化看我國稅制改革的深化》，《稅務(wù)研究》，2007年第12期，第57頁。

③張進(jìn)昌：《現(xiàn)代西方財政學(xué)論綱》，中國財經(jīng)出版社，2001年2月版。

④{5}參見張進(jìn)昌：《美英俄三國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)比較與啟示》，《稅務(wù)研究》，2003年第10期，第76頁。

⑥根據(jù)張進(jìn)昌，《美英俄三國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)比較與啟示》，《稅務(wù)研究》，2003年第10期，第76頁整理。

⑦2001年和2002年數(shù)據(jù)見張進(jìn)昌“美英俄三國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)比較與啟示”，《稅務(wù)研究》，2003年第10期，第77頁；2003年數(shù)據(jù)見付伯穎，苑新麗《外國稅制》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007年5月版第67頁；2006年數(shù)據(jù)見國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，各國稅制部分。

⑧鄭杭生教授主持并于2000年完成的國家社會科學(xué)基金“九五”重大項目“城市社會結(jié)構(gòu)變遷”的調(diào)查數(shù)據(jù)，在全部4 694個有效樣本中，年收入6 000元以下的低收入層占45.6％，年收入在6 000元~12 000元的次低收入層占37.9％，年收入在12 000元~24 000元的中下收入層占12.3％，年收入在24 000元~60 000元的中收入層占3.6％，年收入在60 000元~120 000元的中上收入層占0.3％，年收入在120 000元以上的高收入層僅占0.2％。

⑨國家統(tǒng)計局對目前我國中等收入人口的定義為家庭年收入６萬元~２０萬元之間，這部分人口在全部人口中的比重以每年增加３％～４％的速度上升，到２０２０年預(yù)計可達(dá)５０％以上。

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責(zé)任編輯：艾 嵐

責(zé)任校對：學(xué) 詩