試談我國(guó)企業(yè)所得稅核算與稅務(wù)改革

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009—2234(2008)06—0143—01

新的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢止了應(yīng)付稅款法等我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，較完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的概念界定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，而且將會(huì)計(jì)與稅法緊密結(jié)合起來，強(qiáng)化了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)會(huì)計(jì)人員的基本素質(zhì)提出了更高的要求，對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大影響。

一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)方法與稅收處理原則的歷史沿革

1994年以前，我國(guó)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著很大差異。主要體現(xiàn)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，將所得稅看作是企業(yè)的一項(xiàng)利潤(rùn)分配，并將其列示在利潤(rùn)分配表中。在這樣背景下，基本不存在會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異問題。

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)法律的不斷完善，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)確認(rèn)和計(jì)量方面差異不斷增加，為協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法之間的差異，財(cái)政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)開始逐漸采納國(guó)際慣例，但仍規(guī)定可以選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法來進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

應(yīng)付稅款法操作上因沒有考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。納稅影響會(huì)計(jì)法中的損益表債務(wù)法，雖考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，但所確認(rèn)的遞延稅款卻無法反映是企業(yè)的資產(chǎn)權(quán)利還是負(fù)債義務(wù)。在我國(guó)企業(yè)將全面參與國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)的大背景下，為進(jìn)一步適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境需要，我國(guó)進(jìn)行了重大的會(huì)計(jì)和稅收制度改革。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提出的法律基礎(chǔ)

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法都統(tǒng)一嚴(yán)格定義了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)了暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是業(yè)主權(quán)益理論，認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而不是利潤(rùn)分配，收益的定性和定景都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的要求。該法用暫時(shí)性差異取代了時(shí)間性差異，并從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容及對(duì)期術(shù)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

要正確地進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)的核算，必須熟悉所得稅法的基本內(nèi)容。在會(huì)計(jì)期末，會(huì)計(jì)人員必須熟知每一項(xiàng)資產(chǎn)、每一項(xiàng)負(fù)債項(xiàng)目在目前的所得稅法上是如何規(guī)定的，稅法上的規(guī)定和會(huì)計(jì)上的規(guī)定有何差異，否則就不能準(zhǔn)確地進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第18號(hào)——所得稅要求會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)稅法的學(xué)習(xí)，從而加強(qiáng)了會(huì)計(jì)與稅法的聯(lián)系。

三、資產(chǎn)負(fù)債表所得稅債務(wù)法的基本內(nèi)涵

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)仍然可以在稅前扣除的金額。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常負(fù)債的確認(rèn)與償還不會(huì)影響企業(yè)損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定要予抵扣的金額為零。但在按會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，可能影響企業(yè)損益，從而影響企業(yè)不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同。

資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額就是暫時(shí)性差異。如果存在暫時(shí)性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。根據(jù)差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬而價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

在稅率變動(dòng)時(shí)，企業(yè)要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債按新的稅率進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

四、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用60。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)和計(jì)量所得稅費(fèi)用，關(guān)鍵要準(zhǔn)備把握利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，當(dāng)期所得稅應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所稅資產(chǎn)和遞延所稅稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)的金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。

計(jì)算確定了當(dāng)期所稅及遞延所稅稅以后，利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和。