集成成本觀下企業成本控制概念框架

[摘要] 論文在闡述由作業成本觀與經濟增加值理論整合的集成成本觀概念與原理基礎上，創新提出基于集成成本觀的企業產品設計、采購、生產、銷售全過程成本控制框架。

[關鍵詞] 經濟增加值 作業成本 控制框架

集成成本觀是20世紀八、九十年代國外部分學者提出的整合作業成本與經濟增加值的綜合管理理念。集成成本觀是整合作業成本與經濟增加值的產物，其基本原理是在作業成本觀中融入經濟增加值計算中的資本成本。集成成本觀是指在企業成本控制過程中以集成管理理論為指導，將經濟增加值（EVA）和作業成本法（ABC）集成的基本原理和方法創造性地運用到成本控制的實踐中，在成本控制的行為和組織上以集成管理機制為核心，在成本控制方法上以集成成本觀為基礎，實現成本控制與企業戰略、經營管理、資源配置和績效管理的集成，從而提高企業成本控制能力和成本競爭優勢。

一、集成成本觀下成本控制概念

成本控制是成本控制主體在其責權范圍內，根據一定時期預先設立的成本目標，在生產經營耗費發生之前和企業成本形成過程中，對各種影響成本的因素和條件采取主動、及時地預防和調節措施，以保證成本目標實現的管理過程。

集成成本觀下的成本控制主要是運用經濟增加值（EVA）和作業成本（ABC）整合的集成成本管理理念，為滿足成本控制的戰略需要，需在作業成本的基礎上引入經濟增加值，實現產品生命周期內所耗費的資源成本最低目標。基于集成成本觀的企業成本控制是“完全成本”概念，包括各個作業環節的經營成本與資金成本，彌補了傳統作業成本觀無法反映資本使用成本和機會成本的結構缺陷，從而控制產品成本更全面、更真實。

二、集成成本觀下成本控制框架

基于集成成本觀的成本控制是全面擴展企業成本控制范圍的全過程成本控制新理念，成本控制包括成本事前控制、事中控制和事后控制，事前控制是指產品正式生產前對影響產品成本的經濟活動進行事前的規劃、審核和監督，本文主要是運用集成成本觀對產品設計成本進行控制；事中控制是指產品從生產到銷售成本形成的全過程的控制，本文詳細闡述了集成成本觀下加強產品采購成本、生產成本、銷售成本的控制管理。事后控制是指對成本追溯、監督及其對執行情況的績效考評。

1.集成成本觀下事前成本控制

事前成本控制是主要是運用集成成本觀對產品設計成本進行控制。產品設計是企業內部作業鏈的首要環節，在相當大程度上決定了后續作業。產品設計對產品性能、所用材料、組織生產的工藝流程和成本乃至企業整體價值鏈都具有關鍵性的影響。據估計，產品壽命期的成本有 60%～80%在產品設計階段就已經確定了。因此，產品設計是企業最重要的成本動因，成本是由作業引起的，不同產品設計方案所需的作業不同，各種作業的耗費也不同。要控制成本，就必須從產品設計開始，應用經濟增加值理論和作業成本計算所提供的集成成本信息，根據顧客的需求，進行作業價值分析，修訂產品設計，使產品設計在保證必要功能的前提下，盡量選用成本較低的作業，消除一切不必要的作業，降低作耗費，進行流程優化。

而我們日常成本管理控制中往往忽視設計階段的成本控制，我們在設計新產品時不但要考慮日后的生產制造成本，而且要評價分析投資該產品的資金成本，企業要不斷的創新產品設計以節約資金資源成本。

如何控制產品設計成本，基于集成成本觀的企業成本控制理念，在產品概念設計階段應用經濟增加值理論和作業成本分析方法，實現產品結構優化。根據EVA的基本理論，當一種新產品能夠以高于其全部成本的價格出售時，那么從經濟上來說是有利可圖的。換言之，一種新產品能實現其價值就必須能夠彌補其全部成本：直接經營成本（如直接材料、直接人工）、間接經營成本（如管理費用、租金）和資本成本（使用資本的成本）。這種關系可用下式表示：EVA=銷售收入-（直接經營成本+間接經營成本+資本成本）。式中直接經營成本與間接經營成本之和即為經營成本，經營成本與資本成本之和即為集成成本。如果EVA大于零，表示成本對象為企業的股東創造了價值；如果EVA小于零，則表示成本對象毀損了股東的價值。

假設某種產品在進行創新設計前，它為企業作出的貢獻值即帶來的經濟增加值EVA1，通過更新設計后其產品所帶來的經濟增加值EVA2，只要經濟增加值EVA2大于經濟增加值EVA1，就可以進行產品再設計，降低產品成本，為企業的股東創造了價值。否則，就不能也沒有必要進行設計更新換代。基于集成成本觀的企業產品設計成本控制是在分析產品日后的生產作業各個環節所耗費的經營成本和資金成本上進行的價值評判，更符合企業股東的利益目標。

2.集成成本觀下事中成本控制

事中成本控制主要是在集成成本觀下加強產品采購成本、生產成本、銷售成本的控制管理。

(1)采購成本控制

采購工作內容主要是原材料采購、零部件采購、設備采購以及低值易耗品采購，采購成本占產品制造成本的比例很大，如果不能以合理的價格獲得所需的物料或者設備，就會直接影響企業的經營活動。采購部門以采購計劃為依據向供應商詢價，根據供應商的報價進行比價，選擇合適的供應商下達采購定單。供應商收到定單進行發貨，企業收到采購貨物進行質量檢驗入庫。

采購費用主要由供應商招標與考查費用、訂貨費用、倉貯費用、缺貨費用、以及質檢費用組成。因此，在集成成本觀下采購環節的資金成本控制，主要是在采購作業各個環節如購貨作業、收貨作業、驗貨作業、儲存作業等環節考核評價材料、商品、低值易耗品等存貨的采購與庫存所占用的資金狀況及其對采購決策與效益的影響，制定最優經濟采購批次和批量，從而達到最大限度地節約資金，降低采購成本和資金成本的效果。

(2)生產成本控制

在集成成本觀下生產階段的成本控制主要是在產品制造過程中生產準備、設備維修、生產和裝配、質量控制等作業環節為降低成本而進行的不斷改進作業。通過消除不需要的、無效率的作業，持續不斷的改進增值作業，并且不斷的研究新的生產方式以降低既定設計、功能的產品制造工程的成本，力求改進現有生產作業環節，進一步提高效率來達到降低生產產品成本的目的。

作業改進和利潤中心都是生產階段進行成本控制的重要方法，它們都可以和目標經濟增加值結合起來，以實現在生產階段的成本優化控制。

在生產階段，作業中心主要是生產部門的集成成本控制，根據目標EVA對生產作業中心進行至上而下的價格和費用預算，計算本中心的經濟增加值。對各個生產工序和零部件的成本，由生產工人和成本管理人員共同制定計劃，形成工序和零部件的執行成本和實際經濟利潤，然后與目標成本和目標利潤比較，找出差異并結合成本控制制度進行改進，實現成本控制目標。在此，經理人員必須洞察生產經營的各個環節，進行進一步改進的潛力，盡可能采取有效的措施，使可能轉變為現實，使整個企業的生產經營處于不斷改進的狀態中。企業必須為生產第一線的員工持續不斷的提供詳細的成本資料，使生產第一線的員工能及時掌握各項成本瞬時的升降狀態，據以隨時洞察其變動的因果關系，縮小成本差異，形成零部件執行成本；另一方面，以零部件的成本數據為基礎，進行自下而上的成本計算。結合工資、費用計算部件的成本和經濟利潤；按照產品結構，匯集各層部件、部套的成本和利潤，然后和由零基預算自上而下計算的目標作業成本和利潤相比較，分析差異并采取相應措施，形成部套的執行成本；這樣逐層匯集，最終形成作業中心的成本和利潤，與目標成本和利潤比較，形成執行價格，對作業中心進行考核。從生產階段成本控制圖（如圖所示）中可以看出：集成成本觀下生產階段成本控制到零部件、部件、部套、作業中心和產品各個環節的包括資金成本在內的全部成本，并通過目標成本和目標經濟利潤與實際執行情況進行成本差異分析尋求成本控制途徑，消除不增值作業，實現企業價值最大化目標。

(3)銷售成本控制

集成成本觀下銷售過程成本控制主要是銷售過程中訂單處理、包裝、運輸、裝卸等環節占用的資金成本。如賒銷產品的價格及價外稅款，銷售費用及稅金，銷售部門管理的庫存產品和倉儲費用。資金成本控制主要是做好產品促銷、貨款回籠、減少庫存，增強費用意識，努力壓縮銷售費用支出，防止形成新的“三角債”，從而達到減少資金占用、加速資金循環與周轉的目的。

三、集成成本觀下事后成本控制

集成成本觀下事后成本控制主要是各個作業中心的成本差異分析和增值評價。成本差異是實際成本與目標成本之間的差額。制定某種成本費用的控制目標指標，基本上是以“數量標準”乘以“價格標準”來確定的。“數量標準”是在現有的生產技術條件下，生產單位產品所需用的消耗量和工時，應根據技術設計部門按技術設計要求所確定的消耗定額和勞動定額為基礎確定。“價格標準”是根據市場價格和工資情況確定。

某種產品（作業或零部件）成本差異=產品（作業或零部件）實際成本-產品（作業或零部件）目標成本

某種產品的目標成本 =產品產量計劃數×該產品的單位目標成本

某種產品的單位目標成本= 該產品數量標準×該產品價格標準

某作業中心目標成本= ∑(該中心每一種產品的費用目標指標)

根據實際生產成本數據資料可以比較產品、作業或零部件成本控制情況，并可以從數量差異和價格差異深入分析差異形成原因，從而評價作業中心成本控制效果。

某種產品的實際成本 =產品產量實際數×該產品的單位實際成本

某種產品的單位實際成本= 該產品實際數量×該產品實際價格

某作業中心實際成本 = ∑(該中心每一種產品的費用實際指標)

增值評估也是作業成本控制的最重要方法，包括兩個基本步驟:一是確認每項作業是增值作業還是非增值作業。二是根據確認結果，將非增值作業剔除或在規模上壓縮到最低限度；保留增值作業。這里所提的增值作業有三重意義: 一是指顧客價值，那些能夠滿足最終顧客需要的作業即為增值作業；二是指股東的報酬或價值，一項具有顧客價值，同時又具有股東價值的作業才是增值作業；三是指業務價值，即有些作業雖然無顧客價值和股東價值，但卻是實現顧客價值和股東價值的條件，這類作業也為增值作業。

集成成本觀下的成本控制框架從內容上看，成本控制包括各個作業環節的經營成本與資金成本，是“完全成本”概念，彌補了傳統作業成本觀無法反映資本使用成本和機會成本的結構缺陷，從而控制產品成本更全面、更真實。從控制過程看，成本控制是從企業產品設計、采購、生產、銷售等環節的各個作業全過程進行成本控制。在成本控制方法上以集成成本觀為基礎，實現成本控制與企業戰略、經營管理、資源配置和績效管理的集成，從而提高企業成本控制能力和成本競爭優勢。能夠幫助企業有效地使用成本信息、業績數據和實施企業戰略，從而提高企業競爭力。

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注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。