審計收費對我國社會審計獨立性的影響

摘 要： 獨立性之于社會審計的重要性毋庸置疑，高的獨立性必將帶來高的審計質量 。如何增強社會審計的獨立性是個常談常新的話題，文章擬從審計收費的角度對此作一經濟 學分析。

關鍵詞：審計收費社會審計獨立性經濟學分析

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)02-239-02

社會審計，即會計師事務所審計或注冊會計師審計，是有償審計。它是基于受托責任而 形成的。在健全的資本市場上，財產所有者委托財產管理者對企業進行經營管理，出于對財 產管理者履行受托責任情況的認定，財產所有者委托獨立的第三方進行審計。作為第三方的 注冊會計師只有置身這種受托責任關系之外，不偏不倚，獨立地審查，其結果才能為受托關 系雙方接受。《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》第二章第七條規定：注冊會計師執 行鑒證業務時應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立 場。可以看出，獨立性之于社會審計的重要性是毋庸置疑的：獨立性是審計的本質特征，是 審計的生命線。從純理論上來看，絕對的獨立性會達到審計質量的最高化；而事實上獨立性 不可能是絕對的，獨立性是相對而言的。所以審計界一直在不斷地探討社會審計獨立性如何 增強的問題。作為一個常談常新的問題，本文擬從審計收費的角度對此作一些分析。

一、審計收費的經濟學分析

社會審計活動作為市場經濟的產物，其運行規律應符合經濟學中的基本規律。審計報告 作為審計人員審計工作的一種成果體現，或者說是一種服務或勞務供給，其價值應由審計市 場上審計報告使用者的需求與審計報告提供者的供給相均衡而決定。也就是說，審計收費應 該由審計市場上的需求曲線和供給曲線共同決定。為方便說明，現作如下假設：（1）我國 審計市場的需求者是對審計服務的需求者，包括現實的需求者和潛在的需求者；（2）我國 審計市場的供給者是對審計服務的提供者，即所有會計師事務所和執業注冊會計師；（3） 以下討論的審計市場的均衡前提條件是除審計市場以外的其他市場已全部達到局部均衡。

圖中縱坐標代表審計服務的價格P，橫坐標代表審計服務的需求數量或供給數量Q。需求曲線 D暗含假設為：（1）當審計服務價格高到一定程度時，就沒有人愿意去為獲取審計服務而支 付 費用；（2）隨著審計服務價格的不斷下降，審計服務的需求會不斷增加。供給曲線S 暗含假 設為：（1）即使審計服務價格很低，也總有人會去提供審計服務的；（2）隨著審計服務價 格的不斷上升，審計服務的供給會不斷增加。

需求曲線D和供給曲線S的交點，是審計服務的需求者和供給者都能接受的均衡價格。在 這一點，審計市場達到了均衡，審計服務的需求者以自身所能接受的最高價格購買了審計服 務的供給者自身所能接受的最低價格的審計服務。審計服務的質量也由此達到最優，同時社 會審計人員的獨立性表現最強。

二、審計收費對社會審計獨立性的影響

只有在包括審計市場在內的所有市場達到一般均衡時，社會審計的獨立性才能達到最優 體現。所以，只要達不到這種一般均衡，社會審計獨立性就有被加強的空間。首先，除審計 市場以外的其他相關市場不僅難以界定而且這些市場也難以同時達到各自均衡。其次，就審 計市場本身而言，達到局部均衡已屬不易，要想達到一般均衡，因涉及到整個相關市場的最 優配置，更是難上加難。

審計收費只要沒有達到市場上唯一的一般均衡下的均衡價格，就會對社會審計的獨立性 產生影響。若審計收費低于此標準，有兩種可能的原因：供給曲線向下（或向右）移動或需 求曲線向下（或向左）移動。供給曲線向下（或向右）移動，審計服務的供給者就得減少自 己的服務提供，致使審計人員依附于審計服務的需求者，削弱其自身的獨立性；需求曲線向 下（或向左）移動，審計服務的需求者就會減少自己的審計服務的需求，這會造成審計資源 的浪費，致使審計人員尋求資源的重新配置或者為了出售自己的審計服務而喪失獨立性。

若審計收費高于此標準，也有兩種可能的原因：供給曲線向上（或向左）移動或需求曲 線向上（或向右）移動。供給曲線向上（或向左）移動，因被審計人數相對固定化，審計服 務的供給者就會進一步提高審計的附加值，這可能會導致注冊會計師出賣會計、審計準則幫 助審計服務需求者達到其特定目的，高的服務價格會誘惑審計人員喪失獨立性；需求曲線向上（或向右）移動，需求增加，若供給不變，勢必導致審計服務質量下降，審計獨立性不能 很好地貫徹。

或有收費，作為一種直接影響社會審計獨立性的收費，是不允許的。采用這種收費形 式通常會導致注冊會計師背離獨立審計準則，發表不恰當審計意見。或有收費不僅對審計業 務將產生嚴重影響，也會嚴重影響注冊會計師執行其他鑒證業務的獨立性，因為鑒證服務本 身就是對財務信息或非財務信息進行鑒定，或有收費將會影響注冊會計師客觀公正地確定這 些信息的可信性。

三、我國審計收費的現狀

我國現行的審計收費標準不統一，依據不科學。我國現行審計收費標準有政府制定的， 也有地方財政部門或行業協會制定的，還有的是地方物價部門制定的。這些標準并不統一， 但基本上是按審計單位的資產規模來考慮的，按資產額標準來計費，其不合理性是明顯的； 也有按工時計費的，但按工時計費的標準又取決于我國不同區域經濟發展水平、會計師事務 所的核心競爭力與注冊會計師的職業聲譽、專業人員的知識技能與后續教育水準、承擔風險 責任的能力等很多因素。究竟我國審計收費標準是高于一般均衡市場價格還是低于一般均衡 市場價格呢？現從我國審計收費市場角度分析如下。

我國審計收費市場由審計收費的主體和審計收費的客體（對象）構成。審計收費的主體 為審計報告的供給者（會計師事務所）；審計收費的客體（對象）為審計委托人和被審計人 。我國審計收費標準的制定應由審計市場上客體的需求和主體的供給共同作用而產生。

從審計的供給方看。作為審計報告的供給者，我國會計師事務所數量眾多，全國共計53 70家事務所，規模偏小，平均一個事務所擁有不到13名注冊會計師。這種現狀致使我國大部 分事務所難以規劃正常的審計業務，而且小規模事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地 會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。同時迫于生存壓力， 一些事務所為爭取審計業務，不顧職業道德，千方百計通過拉關系、找熟人等一些不正當的 方式，使審計市場形成一種惡性競爭。

而且，我國社會審計參審人員水平參差不齊。通常事務所在承接項目后，一名或幾名注 冊會計師帶隊并招集一幫臨時業務助理人員，審計過程主要依靠業務助理人員去完成，出具 的審計報告，注冊會計師只負責審核簽字，且多數審核過程流于形式。許多業務助理人員 從未經過培訓，根本不具有專業勝任能力。弱小的事務所與水平參差不齊的審計人員使得社 會審計的收費遠遠低于正常的水平。審計主體的低成本與利益的驅動使得我國審計服務的供 給彈性較大，審計服務的供給曲線很是陡峭，近于垂直。我國審計市場供給過剩。

從審計的需求方看。我國國家工商行政管理局企業注冊局2006年2月24日發布的企業年 度檢驗辦法第七條規定：公司和外商投資企業申報年檢應當提交由會計師事務所出具的審計 報告。所以，每個企業出于持續經營的需要，就必須委托會計師事務所審計出具審計報告供 工商局年檢用。

我國大部分上市公司是從國有企業改制而來的。國有股份占絕對控股地位的現實使得上 市公司中存在相當嚴重的“一股獨大”問題；且相當一部分上市公司的董事長與總經理合二 為一。這些上市公司在聘請會計師事務所進行審計時，審計委托人和被審計人是合二為一的 ，是自己聘請注冊會計師對自己的所作所為進行評估，并出具滿足自身意愿的審計報告，致 使注冊會計師審計的獨立性受到破壞，直接降低了審計的質量，給其余股東及潛在的投資者 造成誤導，乃至注冊會計師行業自身的發展都因此扭曲、變形，病態發展。

根據以上分析，我國社會審計的委托人主要包括國家和企業的董事會。但是國家的委托 具有強制性，而非自主性；大部分董事會的委托也淪為公司管理層的代表者；且很多實際上 已免費使用審計服務的需求者和潛在的審計服務享受者都已模糊不清。審計委托人從根本上 已喪失了本來的面貌，使得審計人員的獨立性也無從談起。審計主體實質上的不明確與對審 計服務需求的被迫性導致我國審計服務的需求彈性較小，審計服務的需求曲線較為平坦，接 近直線。我國審計市場需求不足。

通過比較我國審計市場的供求曲線與理性成熟審計市場的供求曲線，可以看出我國現行 審計收費標準從理論上來說，應是高于審計市場均衡價格，即我國政府相關部門制定的審計 收費標準應是高于市場均衡價格的。再加上或有收費的存在，我國審計收費價格應該是高于 理想的均衡價格的。這種現象有兩種可能的結果：一是注冊會計師出賣會計、審計準則幫助 審計服務需求者達到其特定目的。高的服務價格誘惑審計人員喪失獨立性。二是需求的時間 、行業集中化和供給的相對固定化使得審計服務質量下降，審計獨立性不能很好地貫徹。

四、規范我國審計收費，提高社會審計獨立性的對策

根據上述分析，只要是能使得現行審計收費標準更接近審計市場一般均衡價格的措施都 是可以更好地提高審計服務質量。從審計收費對獨立性的影響而言，只要是能實質上優化我 國審計收費標準的政策或手段，對加強我國社會審計人員的獨立性都是有好處的。

理想的審計服務收費機制形成應遵循市場機制的運行規律：充分發揮市場兩大主體相互 制約的作用。讓審計服務的需求主體充分顯露并為自己的行為付出顯性成本；同時這些審計 服務的需求者在消費自己付費服務的過程中檢驗服務的質量，使市場形成對審計服務供給者 優勝劣汰的機制。這涉及以下幾個方面的問題。

第一，目前，政府有關部門的規定是必要的，讓審計市場自發去實現均衡條件不成熟。 我國審計服務的需求者包括：政府相關部門，如工商、稅務、審計、財政部門、國資委、證 監會等；股東，包括準備長期持有股票的股東和不準備長期持有股票的股東；潛在的投資者 ；企業經營者，他們需要用這些服務去證明自己的清白。而我國審計服務的供給者會計師事 務所及注冊會計師在執業過程中嚴格遵守獨立審計準則、質量控制準則、職業道德準則的結 果是審計服務只能而且必須滿足一種特性。如果所有審計提供者能嚴格按照審計標準執行， 審計服務的質量應該是可以滿足所有需求者的，唯一的商品要滿足不同需求主體的需要，而 不同需求主體所愿意支付的最高價格是不同的，各自的支付能力也是不同的。就像關乎國計 民生的米面糧油一樣，因其需求主體過于普遍化，其市場價格必須由政府宏觀調控；審計服 務給國家經濟的正常運行提供一定程度的保證，且我國目前審計服務需求主體的多元化和隱 性化使得我國審計市場沒有條件自發均衡，審計收費必須由國家相關部門不斷進行宏觀調控 ，不能完全放開由市場自發調控。

第二，或有收費的問題。審計服務作為一種只能而且必須滿足各項職業規范的特殊商品 ，本身不具有或有收費的特征；或有收費的出現是以審計人員出賣獨立性為代價的。在審計 業務約定的過程中，要堅決杜絕或有收費的條款，從根上消滅或有收費的可能。

第三，審計回扣須明折明扣。就像其他商品存在現金折扣和商業折扣一樣，審計回扣本 身是降低審計收費的一種手段，若公開化，并不會影響到審計人員的獨立性。審計回扣的真 正危害在于它的隱蔽性：審計回扣若為審計客戶單位所得，會導致被審單位虛列收入，審計 回扣若為審計客戶單位個人所得會造成國有資產流失；另一方面，審計回扣會導致會計師事 務所虛列收入，虛設成本，給以事務所提供的報表資料為基礎的審計研究工作和審計監管工 作造成無法跨越的障礙。但是，只要把審計回扣明折明扣化，上述問題將不復存在，我國的 社會審計的獨立性也將得到進一步加強。

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（作者單位：山西財經大學會計學院 山西太原 030006）

(責編：小青)