論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響

劉　勇

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2007年7月1日開(kāi)始實(shí)施，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上有一些重要變化，其將給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)重要影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；房地產(chǎn)；影響

1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及房地產(chǎn)的內(nèi)容

(1)單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目。2006年前我國(guó)沒(méi)有針對(duì)投資性房地產(chǎn)單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)業(yè)務(wù)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。其中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租應(yīng)通過(guò)“存貨——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目核算，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對(duì)外出租在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，由于投資性房地產(chǎn)不同于普通固定資產(chǎn)，大多數(shù)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值不會(huì)因折舊和攤銷而減值，相反經(jīng)常高出初始投資成本而增值。因此現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目已不能真實(shí)反映投資性房地產(chǎn)的增值情況，不能適應(yīng)房地產(chǎn)發(fā)展需要，考慮到投資性房地產(chǎn)業(yè)的資產(chǎn)特征和發(fā)展需要，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系單獨(dú)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目，專門對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范，要求將已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

(2)在成本法基礎(chǔ)上引入公允價(jià)值計(jì)量模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在成本法的基礎(chǔ)上，引入公允價(jià)值計(jì)量模式，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式規(guī)定具體適用條件。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以采用成本模式或公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其中，采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。而公允價(jià)值模式在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可采取公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要求，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更；成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理；已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

(3)存貨成本計(jì)價(jià)取消后進(jìn)先出法，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》對(duì)存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)于發(fā)出存貨成本的確定，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法包括個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等，對(duì)于不能替代使用的存貨以及為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，一般采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本，而新存貨準(zhǔn)則對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的確定方法作了這樣的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本，對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)”，取消了原先存貨準(zhǔn)則中采用的后進(jìn)先出法。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

(1)增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。真實(shí)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的基本要求，缺乏真實(shí)性和可靠性的會(huì)計(jì)信息，不僅無(wú)法發(fā)揮有效的決策參考作用。而且會(huì)誤導(dǎo)社會(huì)公眾和投資者的決策，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在成本法的基礎(chǔ)上引入公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量模式，有利于增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是不受限制的市場(chǎng)條件下的交換價(jià)值，反映了交易和事項(xiàng)內(nèi)包含的公允價(jià)值，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公平、自愿的交易價(jià)格，是基于活躍市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，具有可靠和相關(guān)的信息質(zhì)量特征。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)作為普通的固定資產(chǎn)對(duì)待，無(wú)法反映出投資性房地產(chǎn)保值增值的特征，難以向社會(huì)公眾和投資者提供客觀、真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息。而公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的引入則可以反映出房地產(chǎn)隨時(shí)間變化的真實(shí)價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法，能夠讓企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用都以客觀的歷史成本反映，這就增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的客觀性和真實(shí)性。

(2)增加了某些房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在成本法的基礎(chǔ)上引進(jìn)了公允價(jià)值的計(jì)量模式，擁有較多投資性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績(jī)將更多地受到房地產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)價(jià)格變化的影響，從而增加了企業(yè)業(yè)績(jī)的不穩(wěn)定性，另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，取消了后進(jìn)先出法，不再允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對(duì)利潤(rùn)的影響完全取決于物價(jià)的走向。這樣，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，在原材料價(jià)格下跌的時(shí)候，采用后進(jìn)先出法顯然增加了房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)，而采用先進(jìn)先出法則降低了公司的利潤(rùn)；而在原材料價(jià)格上升時(shí)，采用后進(jìn)先出法就降低了房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)，而采用先進(jìn)先出法則增加了公司的利潤(rùn)。因此，對(duì)于某些房地產(chǎn)企業(yè)而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)其企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生一定程度的影響。

(3)帶來(lái)了房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的重要機(jī)遇。采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)是當(dāng)前國(guó)際上比較普遍的做法，公允價(jià)值的計(jì)量方法使得企業(yè)的資產(chǎn)增值信息更為真實(shí)和透明，從而利于公司在資本市場(chǎng)獲得正確的定價(jià)，并獲得資本市場(chǎng)的種種便利。另外，公允價(jià)值的引人將在相當(dāng)大的程度上提升企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，由于當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境比較景氣，而原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的投資性房地產(chǎn)都是以歷史成本計(jì)價(jià)，所以一般情況下，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都高于原賬面價(jià)值。同時(shí)，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，會(huì)計(jì)報(bào)表中將單列“投資性房產(chǎn)”項(xiàng)目，一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式，由于這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異將計(jì)人當(dāng)期損益，這將大幅提高企業(yè)的利潤(rùn)，提升企業(yè)價(jià)值，企業(yè)價(jià)值的提升將會(huì)對(duì)企業(yè)的再融資以及社會(huì)形象產(chǎn)生積極影響，從這個(gè)角度講，在當(dāng)前有利的市場(chǎng)環(huán)境下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了一個(gè)重要發(fā)展機(jī)遇。