論注冊會計師審計的獨立性

摘要注冊會計師審計獨立性是注冊會計師排除干擾及個人利害關系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見(或報告)的一種特性，是實質上的獨立性和形式上的獨立性的統一。注冊會計師審計獨立性的經濟意義在于首先，獨立性是一個相對的概念。其次，獨立性是一種概率。第三，獨立性是一種風險。

關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

一、影響注冊會計師審計獨立性的因素

(一)法規建設時審計獨立性的影響

我國頒布的職業道德準則存在著體系不完善、條款可執行性差等諸多的問題。對道德行為的規范沒有層次性，因此其約束能力明顯不強。職業道德準則的制定應該是一個系統的工程，需要不斷的完善，才能得到改進。準則不應該只有框架性的概念，還應當具有可供執行的具體準則。隨著審計業務的發展，準則應該及時的做出增補和刪改。

(二)法律風險對審計獨立性的影響

注冊會計師在執行審計業務時，由于自身的原因(包括違約、過失、欺詐等行為)惹上官司，此時就需要承擔法律責任，由此引發法律風險。根據違約性質的不同，注冊會計師和事務所的法律責任主要有行政責任、刑事責任和民事責任三種。前兩種主要體現“懲罰”，后者主要體現“補償”，在我國審計失敗的大多數案件中被處的是行政和刑事責任，而鮮有處以民事責任的。這種狀況直接弱化了法律對注冊會計師獨立審計行為的約束，也挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。

(三)政府和管理當局對審計獨立性的影響

1.政府的角色錯位。一段時間以來，企業上市資格的取得并非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業，更有政府的介入。注冊會計師執業所處的環境不僅是市場競爭，還有政府職權的壓力，政府會通過各種渠道授意事務所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業的建議和決定。另外，從企業角度而言，要做到與政府真正的責權分明也并非易事。這樣，無形中企業就與地方政府帶有千絲萬縷的聯系，顯然注冊會計師的獨立性無法保證。

2.管理當局的壓力。在現行的制度下，企業真正的控股權多掌握在經營者手中，在我國上市公司中的國有企業更為突出，事務所的聘請及報酬不是由股東而是由企業管理當局決定。注冊會計師收取被審計單位的審計費用卻要向不付費的投資者、債權人及社會公眾負責。在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能發揮實質作用的單位，審計獨立性顯然無法保證。在我國審計市場處于買方市場的情況下，管理當局選擇、解雇及收取費用的力量相當強大，在與審計人員的沖突模式中，管理當局在雙方的力量對比中往往占優勢，當注冊會計師屈從于壓力而不報告其不當行為時，就喪失了其應有的獨立性。

(四)非審計服務對審計獨立性的影響

隨著經濟全球化進程的不斷加速，非審計服務的產生不僅來自于注冊會計師和事務所業務多元化的要求，更多的是來自干企業的需求。當前，非審計服務對獨立性的影響一直存在著爭議，我國會計理論界對這一問題僅限于規范研究，很少有實證研究，還無法判定獨立性是否存在損害。然而，并非所有的非審計服務都會損害CPA審計的獨立性，相反由于這些非審計服務使注冊會計師加深了對客戶的了解，反而會提高審計質量。但是，在某些形式上甚至可能在實質上損害獨立性的服務，如代理記賬，事務所應慎重考慮其可能帶來的影響。

二、保持注冊會計師獨立性的措施

(一)建立有利的監管機制

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業來說，責任重在自身，也反映出制度的不健全。根據我國審計市場的現狀，應首先強化法律責任對審計人員審計行為的約束，對注冊會計師違規逐步走向“三種法律責任”并舉的健康局面，對違規行為使投資者和債權人蒙受損失的，切實追究民事責任。其次，要建立系統獨立的監督組織體系。注重對審計內部控制機制設計理論的研究，不斷調整和優選監督制約手段，升級制度版本，完善內控體系。最后還要制定嚴格的審計人員行為準則，對責任事故錯案規定詳細的法律責任，使審計人員的所有非規范審計行為都有制裁懲處的依據，并建立有效的舉報制度，引入“口碑”機制，形成對審計行為的外部監督。

(二)解決審計收費問題

首先，應改變“誰委托誰付款”這種失衡的委托代理關系。建立審計委托中介應是一個不錯的方案。審計委托中介最好由政府或行業管理的權威部門組織和管理，該中介有權向被審計單位索取審計費用并獨立于被審計單位，企業管理當局無法對審計事實實施選擇行為，委托中介對審計人員的要求和社會公眾的要求是一致的。

其次，應全面落實《審計法》第十一條的規定，由獨立機關測算出各級審計機關的審計成本，確保審計機關各項經費支出的需要。建立審計人員廉政基金，引入預期收入機制；改變經費供給渠道，由中央財政列入預算，徹底改變審計機關自身財務上的不獨立問題。

再次，規范審計對象的信息披露，上市公司在相關信息披露時應該在公司所支付的審計費用和對從事審計業務的會計師事務所所支付的管理咨詢費用，分別披露金額和比重。這些信息的披露有利于注冊會計師在信息不對稱中的優勢地位，提高其透明度。

最后，應提高審計人員的收費水平，建立一個全國統一的審計收費標準。由財政部、中國注冊會計師協會、物價部門和其他相關部門聯合制定，結合各地實際情況，規定審計收費的下限，收費不準低于此下限；在制定標準時還應該考慮收費偏低的狀況，結合CPA行業的發展趨勢和我國加入WTO后開放會計市場的局面，應該提高收費的標準。

(三)鼓勵合并、發展合伙制會計師事務

由于有限責任會計師事務所這種組織形式風險低，且責任“有限”，它被業內人士廣為接受。但事實證明，有限責任制組織形式極易誘發注冊會計師激進的商業動機和行為，有時甚至會為個人利益而置公眾利益而不顧。從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務所的組織形式是較為理想的選擇。

合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔無限責任，與以有限責任成立的事務所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分；“合伙”則利于相互促進、相互監督，這種相互作用增強了職業能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。

(四)采用注冊會計師審計輪換制度

審計輪換制是指根據法律法規的要求，對上市公司聘任會計師事務所或者實施具體審計的注冊會計師和負責的合伙人進行強制更換的制度安排。審計輪換制主要有兩種形式：一是注冊會計師和合伙人輪換，即對同一客戶，事務所內部對相應負責的合伙人、簽字注冊會計師、項目經理按照一定的年限實行輪換；二是事務所輪換，即規定在一定的年限內，上市公司要更換聘任的事務所。