“共同控制資產”在實際中的應用

[摘 要]本文根據2007年1月1日開始執行的企業會計準則，就寧夏地礦局“三·三制”投資方式的現行會計處理存在的問題，分別對地礦局和其下屬企業提出了可行的解決辦法。

[關鍵詞] 三·三制 共同控制資產 會計處理

寧夏地礦局是專門從事地質礦產勘查與開發工作的區政府直屬正廳級事業單位，下屬14個企事業單位，由于勘探設備單位價值很高，資金需求量大，地礦局對部分勘探設備采用“三、三制” 投資方式解決資金短缺問題。“三·三制”投資是指地礦局、下屬企業、企業職工三方共同出資購入大型設備，由局下屬企業使用，三方對該設備共擔風險共享收益，管理上采用內部股份制。

一、現行會計處理方式及存在問題

該局下屬企業現在常用的會計處理有兩種：一是將地礦局和職工的出資作為吸收投資，形成實收資本；二是將地礦局和職工的出資作為借款，形成負債。筆者認為這兩種處理方式都存在一定的問題。首先，如果形成投資，必然會增加注冊資本金，而職工的資金增加注冊資本金會使國有獨資企業的性質發生變化。也有的企業做變通，將地礦局和職工的出資作為資本公積，這樣雖然解決了注冊資本金的問題，但給地礦局和職工的分紅就無法解釋；另外，地礦局和職工成為所有者就有權對企業所有的經營享受收益、承擔風險，而“三·三制”投資規定上述兩者只對共同出資購入的設備共擔風險共享收益，顯然二者利益和風險的范圍不同，再者地礦局、下屬企業、企業職工三方共同出資購入的設備在下屬企業并不獨立核算，不構成獨立的會計主體，所以吸收的資金作為所有者權益明顯不對。上述出資作為負債也不妥，一方面借款需要支付固定或浮動的利息，也就是說企業設備無論盈虧都要支付利息，這與三方對該設備共擔風險共享收益的初衷相違背；另一方面是借款就有固定的還款期，而該項出資是與設備的使用期限為存續期，沒有固定的期限，一般也不容許撤資。因此，現行會計處理存在諸多不合理之處。

二、新會計準則下“三·三制”投資方式的會計處理設想

“共同控制資產”是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產，按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的，為共同控制資產。每一合營方通過其所控制的資產份額享有共同控制資產帶來的未來經濟利益，按照合同或協議約定分享相關的產出并分擔所發生費用。共同控制資產的情況下，作為合營方，企業應在自身的賬簿及報表中確認共同控制的資產中本企業享有的份額，同時確認發生的負債、費用或與有關合營方共同承擔的負債、費用中應由本企業負擔的份額。基本核算原則包括:

1.根據共同控制資產的性質，如固定資產、無形資產等，按合同或協議中約定的份額將本企業享有的部分確認為固定資產或無形資產等。該部分資產由實施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關資產的使用狀態，不構成投資，合營方不應作為投資進行核算。

2.確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業負擔的部分及本企業直接承擔的與共同控制資產相關的負債。本企業為共同控制資產發生的負債或共同控制資產在經營、使用過程中發生的負債，按照合同或協議約定應由本企業承擔的部分，應作為本企業負債確認。

3.確認共同控制資產產生的收入中應由本企業享有的部分。因各合營方共同擁有有關的資產，按照合營合同或協議的規定應分享有關資產產生的收益。

4.確認與其他合營方共同發生的費用中應由本企業負擔的部分及本企業直接發生的與共同控制資產相關的費用。對于共同控制資產在經營、使用過程中發生的費用，合營各方應當按照合同或協議的約定確定應由本企業承擔的部分，作為本企業的費用確認。同時應作為費用等考慮的還包括應由本企業承擔的共同控制資產發生的折舊費用、借款利息費用等。

根據上述處理原則，具體會計處理如下：

(1)地礦局會計處理。①將款項匯入下屬企業賬戶時，借記其他應收款，貸記銀行存款。②收到購入設備原始憑證分割單時，借記固定資產，貸記其他應收款。③根據下屬企業發生費用分配表，按應承擔部分，借記主營業務成本或其他業務成本，貸記其他應收款、累計折舊等。④根據下屬企業發生收入分配表，按應享有部分，借記其他應收款，貸記主營業務收入或其他業務收入。⑤收到分紅，借記銀行存款，貸記其他應收款。⑥設備報廢、銷售，借記固定資產清理、累計折舊，貸記固定資產；根據分配的清理凈值，借記其他應收款，貸記固定資產清理；或做相反分錄。收到凈值，借記銀行存款，貸記其他應收款；結轉凈損益，借記固定資產清理，貸記營業外收入，或借記營業外支出，貸記固定資產清理。⑦如收到退款，視同銷售給下屬企業。

(2)下屬企業會計處理。①下屬企業作為設備的托管企業，應該設置備查賬，對設備發生的全部費用和收入進行登記，然后再根據享有的份額進行會計核算。②收到購買設備款時，借記銀行存款，貸記其他應付款。③購買設備時，借記固定資產、其他應付款，貸記銀行存款。④發生費用時按全部金額，借記主營業務成本，貸記銀行存款、累計折舊等。⑤計算當期設備收益，借記銀行存款等，貸記主營業務收入。⑥期末根據應分配給地礦局和職工的部分，借記主營業務收入、累計折舊，貸記主營業務成本、其他應付款，實際支付時，借記其他應付款，貸記銀行存款。⑦一般協議規定不得退資，如果發生退資，按購入固定資產處理。借記固定資產，貸記累計折舊、銀行存款。

共同控制的資產及其相關的負債、收入、費用、利潤等都列入合營者各自的會計記錄和會計報表，合營本身設置的會計記錄只限于共同發生的費用，最終按約定的比例分配給合營者各自承擔，無需編制單獨的對外財務報表。為了評價合營的業績，合營者往往為合營項目編制內部使用的管理會計報表。因此，共同控制資產的企業合營也沒有產生新的會計方法問題。

參考文獻：

2007年《企業會計準則》、2007年《企業會計準則應用指南》