論穩(wěn)健性原則的運用

[摘 要] 在會計工作中考慮穩(wěn)健性原則是十分必要的，但由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性，以及實務(wù)操作中存在的一些隨意性，使得穩(wěn)健性原則與其他會計原則經(jīng)常發(fā)生沖突，本文分析了穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的原因，及其穩(wěn)健性原則運用的局限性，并提出了運用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的幾個問題。

[關(guān)鍵詞] 穩(wěn)健性原則 產(chǎn)生的原因 運用的局限性

穩(wěn)健性原則即謹慎性原則，是指某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)有幾種不同會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，應(yīng)當盡可能選用對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響最小的方法和程序進行會計處理，合理核算可能發(fā)生的損失和費用，即所謂“寧可預(yù)計可能的損失，不可預(yù)計可能的收益”。

一、穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的原因分析

1.企業(yè)經(jīng)濟活動的不確定性是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的客觀前提。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會，不確定性因素很多，有外在不確定性因素，如市場的供求關(guān)系，國家宏觀經(jīng)濟政策的調(diào)整等。內(nèi)在的不確定性因素，如企業(yè)內(nèi)部人士的變動、員工素質(zhì)的高低等。任何一個單位的經(jīng)濟活動不可避免地要與國家、其他單位和個人發(fā)生經(jīng)濟聯(lián)系，受外在不確定性和內(nèi)在不確定性因素的影響，使得企業(yè)的經(jīng)濟活動具有某種程度的不可預(yù)先確知性，而企業(yè)既要面臨機遇，又要經(jīng)受考驗，從而要求會計人員必須對這些經(jīng)濟活動的結(jié)果進行估計和判斷，而穩(wěn)健性原則就是會計人員在進行估計和判斷中自我保護的一種方法。

2.提供相關(guān)可靠的會計信息是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的外在動力。所謂相關(guān)性，就是會計信息能夠幫助用戶去預(yù)測過去或現(xiàn)在事項的結(jié)局，證實或糾正以前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。會計信息要具有相關(guān)性，必須具有預(yù)測價值、反饋價值和及時性。會計信息的相關(guān)性，涉及到不同的報表信息使用者。作為股東，他們不會在市場風(fēng)險存在時坐視自己的投資一點點被侵蝕，他們會嚴格區(qū)分投資償還和投資收益，要求企業(yè)在確定利潤、資產(chǎn)計價時持穩(wěn)健態(tài)度。作為企業(yè)的債權(quán)人，他們要求的是切實的償還能力，苛求企業(yè)利潤計算上的穩(wěn)健性。作為國家，也希望“藏富于民”，保持企業(yè)的生產(chǎn)能力和盈利能力。

3.與國際會計慣例接軌是穩(wěn)健原則產(chǎn)生的國際背景。在世界各國，穩(wěn)健原則的普遍接受已成為無可置疑的事實。而且，國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則（IASN01，1975）中把穩(wěn)健原則作為選擇會計政策的三要素（穩(wěn)健性、實質(zhì)重于形式和重要性）之一。可見穩(wěn)健性原則已被世界各國認可，并已成為國際性的會計慣例。會計信息作為國際投融資領(lǐng)域世界性的語言，需要協(xié)調(diào)一致。我國于20世紀90年代初期開始起草并制定企業(yè)會計準則，并將穩(wěn)健原則作為會計確認和計量的一項基本原則。特別是我國加入WTO，高科技及其產(chǎn)業(yè)的崛起，經(jīng)濟的全球化擴張、國際經(jīng)濟競爭的加劇，導(dǎo)致不確定因素增長，入世后企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境將會出現(xiàn)更多的不確定性，迫使我國近年來還逐步擴大了穩(wěn)健原則的適用范圍。

二、運用穩(wěn)健性原則的局限性

1.會違背會計信息質(zhì)量真實性要求。真實性原則就是會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而穩(wěn)健性原則要求在會計實務(wù)中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這顯然與真實性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，穩(wěn)健性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

2.與權(quán)責發(fā)生制配比原則發(fā)生的沖突。權(quán)責發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實現(xiàn)的收入或應(yīng)負擔的費用，不論本期是否收付，均應(yīng)計入本期的收入或費用”，它強調(diào)的是確認收入、費用發(fā)生的時間及其歸屬；而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費用提前計入本期。配比原則要求一定會計期間的各項收入與其相關(guān)聯(lián)的成本費用應(yīng)在同一會計期間內(nèi)確認計量，以便正確計算和考核成果；而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的則是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業(yè)利潤的正常計算。

3.與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按當時取得的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。”但在穩(wěn)健原則下，存貨可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，這是對歷史成本原則的背離。因為如果成本與可變現(xiàn)凈值中的可變現(xiàn)凈值指重置成本，當重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計價，這顯然違背了歷史成本原則。

4.與可比性、一致性原則的沖突。這兩者都要求，會計核算應(yīng)當按照規(guī)定會計處理方法進行，會計指標應(yīng)當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應(yīng)當保持一致，而且不得隨意變更。但穩(wěn)健性原則允許企業(yè)根據(jù)自身情況的變化改變會計核算的口徑和方法，于是與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。如根據(jù)穩(wěn)健性原則不同，企業(yè)可以選擇不同的折舊方法和壞賬準備金的計提方法。

三、運用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題

穩(wěn)健性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面，它能夠避免虛計資產(chǎn)和浮夸利，保護投資者和債權(quán)人的利益；另一方面，在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意性的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。比如計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而在次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。正確運用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意以下問題：

1.推行穩(wěn)健性原則要循序漸進。由于穩(wěn)健性原則貫穿于會計工作各個方面，因此，涉及各個方面利益關(guān)系。穩(wěn)健性原則的運用會減少企業(yè)利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強對穩(wěn)健性原則運用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行穩(wěn)健性原則時，應(yīng)指定若干實施細則和操作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行。

2.體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的會計準則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。企業(yè)在會計政策的選擇上比較隨意，使資產(chǎn)和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用加權(quán)平均法。固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會影響到當期利潤的高低。又如企業(yè)會計制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用穩(wěn)健性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就上述問題制定具有可操作性的具體標準，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。

3.將穩(wěn)健性原則的運用與會計信息披露結(jié)合起來。穩(wěn)健性原則的運用是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項進行判斷時所持的一種態(tài)度，這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會計處理中。不同的處理方法有不同的會計信息，最終受影響的是相關(guān)會計信息使用者。所以，凡是與穩(wěn)健性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財務(wù)報告中全面陳述，包括穩(wěn)健性原則運用的范圍、具體的會計處理方法及產(chǎn)生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

4.運用穩(wěn)健性原則要注意“度”的掌握。應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度穩(wěn)健性或穩(wěn)健性不夠都會降低應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)點，使企業(yè)的財務(wù)情況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。關(guān)鍵是在進行會計政策方案的選擇時應(yīng)切實的尋找一個應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內(nèi)。在執(zhí)行穩(wěn)健性原則時，必須認真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行。

5.提高會計人員的職業(yè)判斷能力。任何會計原則、會計方法在企業(yè)會計中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體即會計人員。穩(wěn)健性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，它的“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業(yè)判斷。會計人員職業(yè)判斷能力提高了，才能準確把握穩(wěn)健性原則的實質(zhì)，在對不確定性因素進行估計和判斷時，才能避免主觀隨意性。具體可以從以下幾個方面入手：第一，應(yīng)加強會計專業(yè)職業(yè)道德教育，會計人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；第二，會計人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強后續(xù)教育。

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