試論稅收撤銷權的適用

[摘 要] 我國《稅收征收管理法》在《合同法》規定的基礎之上，從稅收的公法之債的屬性出發，規定了稅收撤銷權制度，首次明確規定稅務機關有權依《合同法》第七十四條的規定行使撤銷權。但由于稅收撤銷權制度在我國尚屬新問題，其具體如何適用還需進一步研究。

[關鍵詞] 稅收撤銷權 稅收債權 保全制度 適用

一、稅收撤銷權的適用條件

1.客觀條件。有兩個：一個是存在構成撤銷的事由，另一個是對國家稅收債權造成損害。構成撤銷的事由有：一是欠繳稅款的納稅人放棄到期債權。這是拋棄權利的單方行為，這一行為影響了其履行債務的能力。二是無償轉讓財產。其效果與放棄到期債權相同，都導致其履行債務能力的降低。三是以明顯不合理的低價轉讓財產。這種行為也會導致其履行債務能力的降低。關鍵是判斷何為“明顯不合理的低價”，這需要根據當時的市場狀況綜合判斷。另外一個客觀要件是給國家稅收債權造成損害。傳統民法以陷于無資力為認定標準。關于無資力的認定，瑞士以債務超過為要件，德國、奧地利以支付不能為要件。我們認為，我國也應采支付不能為標準，即在納稅人欠繳稅款的情況下濫用財產處分權，導致其責任財產減少，而使國家的稅款無法實現時，就可認為其行為對國家稅收債權造成損害。

2.主觀條件。德國、瑞士及我國臺灣民法，將債務人的行為分為有償行為及無償行為。有償行為之撤銷，以惡意為要件；無償行為之撤銷權，則僅具備客觀要件即可行使。法國民法要求債務人主觀上是欺詐。我國《稅收征收管理法》采取了和《合同法》基本一致的規定，對稅收撤銷權的主觀構成要件并沒有嚴格的要求。僅對以明顯不合理的低價轉讓財產的情形做了規定，即欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價轉讓財產時受讓人知道該情形。由此可知，對于放棄到期債權、無償轉讓財產的行為無論納稅人的主觀心理狀態如何，只要客觀上導致其責任財產的減少，對實現國家稅款造成損害，稅務機關都可以行使稅收撤銷權。

二、稅收撤銷權的具體適用

1.稅收撤銷權的適用方式。根據《稅收征收管理法》的規定，稅務機關可以依照《合同法》第七十四條的規定行使撤銷權。《合同法》第七十四條規定：因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。在這里，納稅人是債務人，稅務機關就相當于債權人，可以請求人民法院撤銷納稅人的行為。根據規定，稅務機關行使撤銷權的方式是訴訟方式，而不是由稅務機關的執法行為直接實現。這里需要討論的問題是，這種訴訟是采用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。由于在稅收撤銷權訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對象。因此，我們認為，稅收撤銷權訴訟在總體上應該采用民事訴訟方式，而不采用行政訴訟方式。當然，稅務機關的參與會使這種訴訟具有特殊性。具體的訴訟程序還有待于實踐中不斷探索。須注意的是，這只是在我國現行訴訟體制下所作的選擇。事實上，我們認為我國應從稅務案件的特殊性出發，建立稅務訴訟制度，這種訴訟和傳統的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯系，但又有其特殊性。這樣，稅收撤銷權訴訟就可以歸入稅務訴訟當中。

2.稅收撤銷權適用的訴訟程序和管轄法院。最高人民法院《合同法解釋（一）》對合同之債撤銷權行使的訴訟程序作了規定。其在管轄方面規定：債權人依照合同法第74條的規定提起撤銷權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。考慮到稅務機關和納稅人的所在地并不一定在同一地方，從行政效率原則出發，稅收撤銷權訴訟應由稅務機關所在地人民法院管轄。在級別管轄方面，為了訴訟的順利進行，可以考慮由與稅務機關同級的人民法院管轄。在訴訟參加人的確定方規定：債權人依照合同法的規定提起撤銷權訴訟時只以債務人為被告，未將受益人或者受讓人列為第三人的，人民法院可以追加該受益人或者受讓人為第三人。這一規定表明，在合同之債撤銷權訴訟中，債務人為被告人，受益人或者受讓人為第三人。在稅收撤銷權訴訟中，也應如此。我們認為，在納稅人放棄到期債權和無償轉讓財產的情況下，以納稅人作為被告，以受益人作為第三人；在以明顯不合理低價轉讓財產的情況下，應將納稅人作為被告，將受讓人作為第三人。須注意的是，稅務機關就一權利行使撤銷權后，其他民事債權人和其他稅務機關不得重復行使。

3.稅收撤銷權適用的法律效果。根據民法理論，在撤銷債務人的行為以后，對某一債權人取回的財產或利益，應作為一般債權人的共同擔保，一般債權人對這些財產應平等受償。我們認為，在稅收撤銷權訴訟中，國家稅款具有優先受償的權利。理由是，稅收是一種公法債權，和普通私法債權相比具有優先權。我國《稅收征收管理法》規定了稅收的優先權，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外。因此，納稅人應首先繳納所欠稅款，然后再對其他債權人進行清償。稅收撤銷權的行使范圍以保全稅收債權為限。行使撤銷權的費用由納稅人負擔。稅務機關依規定行使撤銷權，并不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。

4.稅收撤銷權適用的除斥期間。稅收撤銷權的行使對納稅人的權利和交易秩序影響很大，因此，對稅收撤銷權的行使應該在時間上進行限制。在民法上，對撤銷權的行使期間，有規定為除斥期間的，也有規定為消滅時效的。《合同法》第七十五條規定：撤銷權自債權人知道或者應當知道撤銷事由之日起一年內行使。自債務人的行為發生之日起五年內沒有行使撤銷權的，該撤銷權消滅。這表明，《合同法》對撤銷權行使期限規定的是除斥期間。《稅收征收管理法》并沒有對稅收撤銷權的除斥期間作出規定，也沒有準用《合同法》相關條款的規定。但這一除斥期間的規定對保護納稅人權利和穩定私法秩序頗為重要，還有待于今后立法的完善。