實質(zhì)重于形式原則在新會計準則中的應用

[摘 要] 新會計準則的實施，標志著我國的會計制度向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，因而會計人員的專業(yè)判斷能力就顯得十分重要。實質(zhì)重于形式原則是一項會計核算基本原則，本文淺析了新會計準則中資產(chǎn)的確認、收入的確認、費用的確認、非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定等方面“實質(zhì)重于形式原則”的具體運用。

[關鍵詞] 實質(zhì)重于形式 新會計準則 運用

2006年財政部頒布的新會計準則中，增補了會計的“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的原則。在基本準則總則第十條中是這樣規(guī)定的“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”這標志著我國的會計制度向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步。

一、實質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)的確認中的具體運用

在資產(chǎn)的確認條件中，其中一條是資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或控制的資源。具體是指企業(yè)享有某項資產(chǎn)的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。在有些情況下，資產(chǎn)雖然不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權，但企業(yè)控制了這些資產(chǎn)，同樣表明企業(yè)能夠從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，符合會計上對資產(chǎn)的定義，此時就需要運用實質(zhì)重于形式原則加以判斷。以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有所有權，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結束時承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權；在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權支配資產(chǎn)并從中受益等，因此，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，在會計確認、計量和報告上就應當以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，列入企業(yè)的資產(chǎn)負債表。

例1：A公司以融資將一臺大型設備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。最低租賃付款額為7200萬元，最低租賃付款額現(xiàn)值為6075萬元，租賃開始日的租賃資產(chǎn)公允價值為6630萬元。新會計準則下賬務處理如下：固定資產(chǎn)入帳價值=6075萬元，未確認融資費用=7200-6075=1125（萬元）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則應該把該融資租入的資產(chǎn)作為企業(yè)的資產(chǎn)進行確認。借方記固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)6075萬元，未確認融資費用1125萬元。貸方記長期應付款7200萬元。

二、實質(zhì)重于形式原則在收入的確認中的具體運用

新會計準則中，在收入確認方面較多地運用了實質(zhì)重于形式的原則。在商品銷售時，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給供貨方是確定是否確認收入的條件之一，在評價風險和報酬的轉移時就需要運用實質(zhì)重于形式的原則。例如支付手續(xù)費方式委托代銷商品，委托方和受托方簽定合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費，在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給受托方，委托方發(fā)出商品時通常不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方應在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

三、實質(zhì)重于形式原則在費用確認方面的體現(xiàn)

《企業(yè)會計準則——借款費用》中借款費用資本化或是費用化，遵循的是實質(zhì)重于形式的原則。準則第十二條規(guī)定:購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。舊準則借款費用停止資本化的時點是以“完工并辦理竣工結算”為標準，是從法律形式上做的判斷，而新準則以“資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標準，并列舉了幾項判斷標準，都是從其經(jīng)濟實質(zhì)來判斷的。1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上完成。2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。例如，某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。在這種情況下，當其中的一幢廠房完工并達到預定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應當停止該幢廠房相關借款費用的資本化。

四、實質(zhì)重于形式原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用

在非貨幣資產(chǎn)交易中換入的資產(chǎn)按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件:一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。否則，對于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價值和當期的損益。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入損益;不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入換出資產(chǎn)，不確認損益。這種處理方法，不僅真實反映企業(yè)具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換帶來的損益，而且對沒有商業(yè)實質(zhì)的交易不確認損益，防止了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾報表，是實質(zhì)重于形式原則的重要體現(xiàn)。

實質(zhì)重于形式原則除了在上述準則中的運用外，還應用于投資性房地產(chǎn)準則、財務報表列報準則、分部報告準則、現(xiàn)金流量表準則、合并報表準則等其他具體會計準則中。它貫穿著會計核算的始終，透過表面形式，反映交易或者事項的本質(zhì)，才能有效地提高會計信息的可靠性和相關性，保證會計信息的質(zhì)量，才能真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，從而向會計信息使用者提供與經(jīng)濟決策相關的會計信息。

參考文獻:

[1]財政部:企業(yè)會計學準則.經(jīng)濟科技出版社，2006

[2]中國注冊會計師協(xié)會:2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材.中國財政經(jīng)濟出版社，2008

[3]中華會計網(wǎng)校:夢想成真會計經(jīng)典題解.立信會計出版社，2008