公司治理視角下內部審計的定位及發展策略

羅　露　國俊麗

21世紀初，安然、世通等一系列財務丑聞的爆發，使得公司治理成為全球普遍關注的焦點之一。由于安然公司內部審計人員對賬外負債業務的揭示以及世通公司內部審計人員38.5億美元費用違規列入資本支出項目的揭示，使得內部審計的作用得到了公眾和監管部門的肯定。因此，從公司治理的角度認識內部審計的增值功能，是有效發揮內部審計的作用，切實提高公司治理效率的重要途徑，也是當前需要認真研究解決的重大審計理論和實踐問題。

公司治理視角下內部審計功能在觀念上發生了轉變

（1）由管理向治理的轉變 傳統的內部審計將自己定位于服務管理者更好地履行受托責任，表面上可能由審計委員會或董事會領導，但實質上位于最高管理層之下，這相應地決定了傳統內部審計的職能、技術與方法、內容與范圍以及獨立性等方面的要求。隨著企業內部和外部環境的變化，現代企業對公司治理的要求不斷提高，對內部審計的各個方面也產生了新的變革要求，它的職能由以前基于內部控制的“監督和復核”轉變為基于治理的“確認和咨詢”。一旦內部審計被賦予治理的職能，成為公司治理的一部分，使內部審計服務于高層治理機構，從而鞏固其在組織中獨立和權威的地位，就可以解決公司治理過程中“由誰對監督者進行再監督”的困擾。

（2）由制衡向增值的轉變 在傳統的財務觀念下，公司治理期望建立一套既分權又能相互制衡的制度來降低代理風險，防止經營者對所有者的逆向選擇和道德風險，從而達到保護所有者即股東的目的。但是，隨著社會經濟的發展，公司的范疇己不再僅僅局限于股東和經營者之間的單一關系，公司的參與者擴展到與公司密切相連的外部環境中。公司治理不再單純為制衡而制衡，而是如何保證各方面的參與人的利益得到維護和滿足。在公司治理觀念轉變的條件下，內部審計也不再單純為了協調管理者與股東之間的關系，而是考慮更為廣泛的利益相關者。內部審計的目的不再單是約束契約參與方的委托代理關系，而是擴展到為企業創造價值，所以內部審計本質上具有一種價值增值功能。

公司治理視角下內部審計增值功能的發展策略

建立健全內部審計法律法規體系

法律法規體系不健全是導致內部審計制度不完善、內部審計的增值功能得不到應有發揮的主要原因之一，因此急需在實踐中不斷探索，積極借鑒國外先進和成功的經驗，制定出適合我國國情的較為健全有效的內部審計法律體系。首先，應盡快制定一部適合我國國情的《內部審計法》來取代現有的內部審計工作規定，在法律上明確內部審計的組織形式和地位，在法律中對內部審計人員從事內部審計工作的行為和責任進行更具體的規范，從而為內部審計部門的管理提供法律支持。其次，在法律上將內部審計納入公司治理的框架中。內部審計作為公司治理體系的四大基石之一，構成了公司治理的重要內容，它的實施效果很大程度上影響著公司治理的有效性。但是從規范內部審計和完善公司治理的角度看，我國目前的法律法規中內部審計和公司治理的關系是相互分離的，因此在《上市公司治理準則》等相關法律法規中對內部審計進行明確的規范是十分必要的。

（二）重構內部審計的組織系統

隨著企業外部環境的不斷變化，強化內部控制，改進風險管理，完善公司治理的要求越來越強烈，內部審計作為內部控制重要而又特殊的有機組成部分，其組織形式必須適合公司治理的要求。首先，要建立具有獨立性、權威性的內部審計機構，改變企業的內部審計機構平行于或低于一些職能部門的現狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內部審計工作的全面開展。其次，變革內部審計管理模式。內部審計機構有兩種比較合理的模式可以選擇：一是由監事會領導，二是隸屬于董事會。監事會有更大的權力行使所有者賦予的監督權，董事會則有更大的權力行使決策權。本文將內部審計定位在基于第一層委托代理關系而產生的所有權監督的需要，所以作為保護所有者權益的內部審計行使監督權應該歸于監事會的領導，以便在公司內部形成一個完整的監督系統。這種機構設置要求監事會用于充分的權力和能力行使所有者的監督權。然而，我國大多數公司的監事會在監督權的行使上軟弱無力，成為一項擺設，沒有發揮監督的作用，所以只有考慮另一中模式，即在董事會下設內部審計委員會，由內部審計委員會組織領導內部審計工作。內部審計在業務上要向內部審計委員會負責并報告業績，行政上隸屬總裁領導，同時向其報告業績。這樣就能充分發揮內部審計的治理職能及咨詢服務職能，實現內部審計為公司創造價值的目標。

（三）轉變內部審計的職能、拓展內部審計的服務領域

目前，我國企業中的內部審計人員將大部分精力都集中在財務數據的真實性、合法性的審查及監督上，內部審計的主要職能就是“查錯防弊”。但隨著現代企業制度的建立，外部制約機制的加強，內部管理水平的提高，會計電算化的普及，會計賬面資料的錯誤將會越來越少，這種有限的職能顯然不能滿足企業經營管理的需要，更不要說在公司治理中發揮作用。因此，現代內部審計的發展趨勢必然將職能從監督和評價轉向確認和咨詢。確認是根據客戶的標準、要求，對特定領域進行評價并提供其需要的信息，能夠用于改善決策，提高其科學性。咨詢則是直接作為專家顧問參與經營活動，改善客戶的狀況，為客戶增加價值。

現代內部審計的特點之一就是，審計范圍不僅涉及企業的經營業績、資本經營、財務狀況等，而且還融入了經營管理和治理層面。因此，拓展內部審計的服務領域成為內部審計發展的內在要求。隨著內部審計職能的轉變，其服務領域也應突破傳統的財務審計的局限，其涉足的領域應該涵蓋包括風險管理審計、戰略審計、公司治理審計、參與企業文化建設等多個方面。

（四）推行風險導向內部審計，促進公司治理與企業風險管理框架的整合

風險導向內部審計不僅僅是一種審計方法，它更是一種先進的審計理念。風險導向內部審計的核心是企業的各類風險，是站在公司治理的高度從企業整體上看待企業所面臨的風險，采用系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，從而為組織提供確認和咨詢服務，實現為組織增加價值的目的。風險導向內部審計是一種綜合的審計類型，既包括戰略審計又包括業務審計及其他類型的審計，它關注企業從整體到各個層次的各類風險，以企業的目標和風險為出發點來判斷審計的重點。

企業風險管理框架（ERM）是內部控制的最新發展，內部審計是內部控制的一個重要而又特殊的組成部分，故內部審計亦是企業風險管理框架的一個重要組成部分。企業風險管理框架的核心是風險管理，風險導向內部審計的核心是風險。企業風險管理框架是內部審計的審計對象。內部審計是對內部控制的再控制，風險導向內部審計對內部控制的確認和咨詢服務能夠保證風險管理的有效性。公司治理和企業風險管理框架都是風險導向內部審計的對象，風險導向內部審計除了對公司治理和企業風險管理框架分別發揮作用之外，還能夠作為中介向雙方提供對方的信息，促進公司治理與企業風險管理框架的協調與整合，從而實現外部受托責任與內部受托責任的統一。

（五）提高內部審計人員素質，優化人員結構

內部審計要發揮增值功能，必須有高水平的技能支持，國外各類機構都把人員配備作為向增值型內部審計轉變的必要條件之一。借鑒國外的先進經驗，根據現有的狀況，我國企業中的內部審計還需要從以下兩個方面著手進行改進：

1、提高審計人員的素質 隨著內部審計領域的不斷延伸，審計風險的加劇，要提高內部審計的質量，不能單純地靠外部招聘增加審計人員的數量，而是要提高現有審計人員的素質。隨著企業的經營環境日益復雜，內部審計的不斷發展，對內部審計人員的素質要求越來越高，概括來講包括良好的職業道德、寬廣的知識面、較強的人際溝通能力等三個方面。

提高內部審計人員的素質可以采取三種形式的措施：

（l）采用激勵政策促進內部審計人員自發地提高自身素質。在保證相關經費的同時，將人員素質的提高與工資福利、職務升遷等緊密地結合起來，按照工作業績、工作難度等因素對收入分配進行調整，充分調動內部審計人員的積極性。

（2）實施必要的監督措施。一方面，制定相應的任職資格標準，促進內部審計人員參加各類資格考核，具備必要的素質以便更好地滿足內部審計工作的需要。另一方面，建立績效考核制度，對內部審計人員從技術水平、溝通能力等多方面進行綜合評估，賞優罰劣，擇優選用。

（3）加強后續職業教育的培訓。據有關調查顯示，我國內部審計人員急需多方面的職業培訓，內部審計部門乃至整個公司應該通過輪崗換位、技能培訓、交流研討會等多種形式為內部審計人員提供學習的機會和環境。

2、優化審計人員的結構

內部審計只有了解企業經營管理的各個方面，才能為不同層次、不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務。因此，這就需要內部審計人員具備多元化的背景，內部審計部門在進行招聘時可以通過業務水平、專業技術和年齡結構三個方面嚴把質量關，從而達到優化群體結構的目的。既從高等學校吸引年富力強的青年學生，又從其他職能部門或企業外部招募經驗豐富的專業人才，最為重要的是應該逐步在內部審計機構中增加工程技術、企業管理、法律以及計算機等方面非會計專業背景的技術人員，以組成有各方面綜合能力的內部審計項目組展開多種類型的內部審計，避免會計、財務人員一統天下的局面。