會計職業判斷在資產確認和計量中的應用

【摘 要】 會計職業判斷貫穿于會計工作的方方面面，在會計工作中具有十分重要的作用。文章詳細闡述了會計職業判斷在資產確認和計量中的應用，指出其判斷質量的好壞直接影響資產要素所反映的會計信息的質量。

【關鍵詞】 會計職業判斷；資產確認；計量；應用オ

會計要素是會計核算對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行確認和計量的依據。資產作為會計的第一大要素，是企業從事生產經營活動必須具備的物質基礎，也是資產負債表中需要主要反映的會計信息，包括的內容多而復雜。在資產的確認和計量中需要會計人員運用大量的會計職業判斷。

一、在資產確認中的應用

按照準則規定，資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。可以看出，資產的定義包含了三個特征：①是由過去的交易或事項形成的。只有過去發生的交易或事項才能增加或減少企業的資產，而預期在未來發生的交易或事項不能確認為資產。比如，已經發生的固定資產購買交易形成企業的資產，而計劃中的購買固定資產則不能形成企業的資產；②是必須由企業擁有或控制。企業擁有資產或雖然不擁有但能控制資產，才能從資產中獲取經濟利益。如果企業不能擁有或控制資產所能帶來的經濟利益，就不能作為企業的資產。比如，對于以融資租賃方式租入的固定資產來說，企業雖不擁有其所有權但在租賃期間有權支配該資產并從中受益，應視為企業的資產。而以經營租賃方式租入的固定資產，由于企業不能控制，就不能視為企業的資產；③是預期會給企業帶來經濟利益，即直接或間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。資產之所以成為資產，就在于它能夠給企業帶來經濟利益。如果某項目不能給企業帶來經濟利益，就不能確認為企業的資產。

此外，符合上述資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。

可見，對于某項目能否確認為資產，必須得首先判斷其是否符合資產定義的三個特征，在此基礎上是否滿足兩個確認條件。只有同時符合資產定義和確認條件的項目，才能列入資產負債表，否則不能列入。對于各項交易或事項，哪些已經發生，哪些沒有發生，都需要會計人員運用職業判斷去分析。比如，對于預期經濟利益會流入企業，確定其可能性時沒有定量的標準，只能依靠會計人員的職業判斷。

二、在資產計量中的應用

按照準則規定，會計計量屬性主要包括五個：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。對于資產而言，在計量時應根據其發生的實際情況來判斷應采用何種計量屬性。資產在初始計價時的入賬價值一般應當采用歷史成本，即購置時支付的現金或現金等價物的金額。在期末計價時如需計提減值準備可采用可變現凈值和現值，可變現凈值是資產正常對外銷售所能收到現金或現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額；現值是預計從資產持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額。盤盈、盤虧的資產由于歷史成本無法確定，可采用重置成本計價，即現在購買相同或相似資產所需支付的現金或現金等價物的金額。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額。它是新準則中新增加的一個計量屬性，對特定的資產或交易允許采用，如衍生金融工具、投資性房地產的處理等。

由此可以看出，會計人員在對資產計量時，必須根據交易或事項的實質去判斷應采用何種計量屬性，同時，在確定了計量屬性后，還要對其金額進行合理的估計，比如對可變現凈值和現值的金額確定，應根據準則中的具體規定作出判斷，并給出合理的依據。

三、在資產減值確認和計量中的應用

前面提到資產包含的內容非常龐大，限于篇幅，不可能一一研究，這里僅以《企業會計準則第8號-資產減值》中單項資產減值的確認和計量為例探討會計職業判斷的應用。

（一）會計職業判斷在資產減值確認中的應用

《資產減值》準則對資產減值的適用范圍作了詳細的規定，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。其他資產的減值適用其他相關具體準則的規定。因此，對資產減值的處理首先就要判斷其應使用的準則范圍。

符合該準則規定的資產確認是否減值應按第四條的規定進行判斷，第四條規定：”企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。”也就是說，企業在資產負債表日是否必須計提減值準備，首先要判斷其是否存在減值的跡象。第五條明確規定了存在下列跡象的，即表明資產可能發生了減值，需要計提減值準備：①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；②企業經營所處的經濟技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；④有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；⑤資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期；⑦其他表明資產可能已經發生減值的跡象。因此，會計人員首先需要判斷企業的資產是否存在這七種跡象，來確定是否需要對資產計提減值準備。

（二）會計職業判斷在資產減值計量中的應用

如果判斷資產存在減值跡象，就需要估計可收回金額。對可收回金額的確定，準則中給出了詳細規定：可收回金額應根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，這就要求會計人員根據企業資產的實際情況做出判斷，給出合理的估計。可見，可收回金額作為資產減值計量的核心問題，實際上表現為現行時點上資產公允價值和現值的確定。具體確定時分為下列幾種情況：①可收回金額計算中涉及的需要比較的兩項只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，也就無需計提減值準備；②對公允價值的確定，首先應當選擇公平交易中的銷售協議價格，對于不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格，對于上述兩種價格都沒有的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，比如可以參考同行業類似資產的最近交易價格或結果。實際確定時，必須按照先后順序依次判斷；③如果第一項最終無法確定，才可以按照第二項作為可收回金額，即該資產預計未來現金流量的現值。由于資產未來現金流量的現值本身就是估計值，因此在確定時需要綜合考慮資產未來現金流量的構成、資產的剩余使用壽命和折現率等因素。具體來說，確定預計未來現金流量時，既要考慮資產持續使用過程中預計產生的現金流入、為實現產生的現金流入所必需的預計現金流出、資產使用壽命結束時處置資產所收到或者支付的凈現金流量，還要考慮未來經濟狀況的預期，最近的財務預算或預測數據以及現金流量增長率。對于折現率的選擇，由于不同的資產具有不同的風險和回報，所以應當體現市場對該資產風險和報酬的綜合評估。具體確定時應當考慮：①加權資金成本；②企業的遞增報酬率；③其他市場借貸率。此外，還應當考慮市場對于該資產相關現金流量的風險評估，如果在預計未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率時就要剔除這些特定風險。

由此可以看出，在計量資產減值時，首先要對公允價值的確定進行相應的判斷，雖然準則中對公允價值的確定給出了詳細規定，但由于公允價值的計量離不開估價假設，因此，對銷售協議價格是否是建立在公平交易、雙方熟悉情況的基礎上、活躍市場的市場價格如何確定等，仍然離不開會計人員的職業判斷。對于不能合理確定公允價值的，允許采用現值計量。而現值確定中由于現金流量和折現率內在的不確定性，導致這一確定的過程工作量巨大，而且同樣需要會計人員和管理當局運用大量的判斷。

【參考文獻】

［1］ 中華人民共和國財政部，企業會計準則第8號-資產減值，2006，2，15

［2］ 毛新述，戴德明，姚淑瑜，資產減值會計計量問題研究，會計研究［J］，2005，10，P35-41

［3］ 崔智敏，從資產減值準備金的計提談會計職業判斷，西安財經學院學報［J］，2004，10，P31-33

［4］ 黃世忠，資產減值準則差異比較及政策建議，會計研究［J］，2005，1，P38-45

【作者簡介】

王麗杰，（1973-）女，籍貫 遼寧，漢，教師，研究方向：會計理論和財務會計，講師職稱，碩士學位．