建筑企業合同收入確認的思考

劉　浩

摘 要：建造合同是為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。建筑施工企業建造的產品建設周期長，建造體積大，造價高，一般先有買主后有標的物，為不可取消的合同。由于建造合同所涉及的資產的建設期很多是跨幾個會計期間，由于對外提供信息的需要，施工企業必須在資產負債表日對合同收入和費用進行確認，以正確反映本期財務狀況，經營成果和現金流量，為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息。

關鍵詞：施工企業；建造合同；收入確認

財政部制定了《企業會計準則15號——建造合同》從2007年1月1日開始實行，新頒布的準則對建筑施工企業建造合同收入和費用的確認、計量進行了規范。在資產負債表日，合同收入因施工企業對合同結果的估計不同而有不同的確認方法。具體分為兩種情形，第一種情形：建造合同的結果能夠可靠地估計，按完工百分比法確認當期的合同收入和費用；第二種情形：建造合同的結果不能可靠地估計，不能按完工百分比法確認當期的合同收入和費用。

以完工百分比法確認當期的合同收入和費用，操作起來簡便，合同收入與達到完工進度而發生的合同成本相配比，體現了權責發生制的要求，能正確地反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，因而在建筑施工企業應用比較廣泛。然而，這種方法，只有在建造合同結果能夠可靠地估計時才能運用，而建造合同結果能夠可靠地估計，必須同時滿足四個條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益很可能流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；在實際工作中，常常存在無法同時滿足此四條件的情形，因此不可避免地存在著合同的結果無法可靠地確定，在這種情形下，不能按完工百分比法確認當期的合同收入和費用。

1 建造合同結果不能可靠地確定的原因

(1)工程地質條件復雜，施工技術難度大，工程設計變更頻繁，實際工程量發生了變化，造成合同總收入無法確定，預計的總成本不能及時可靠計量。

工程項目的地質條件千差萬別，施工過程中，建設方往往根據地質的實際情況對項目進行設計變更，在有些情況下，工程數量的變化也相當大，超出了合同范圍，施工企業邊施工邊進行簽證，以獲得經濟補償，這些變更和索賠會增加合同總收入。但是合同中一般對變更和索賠控制非常嚴格，必須要經過相當復雜的程序，經現場監理、建設方代表或設計院簽字，雙方對收入的確認存在很大的差異，建設方與施工單位反復多次協商達成協議，收入的確認要經過相當長時間，施工企業沒有及時按合同對工程總價進行合理預計，造成工程合同總收入無法及時、可靠地計量。另外，一些項目施工圖紙滯后，無法編制施工圖預算，合同預計總成本沒有及時進行修正，而工程完工進度是依據實際發生的成本占預計總成本的比例來確定的，實際發生的成本和預計總成本不是在同一口徑下測算的，當期合同收入也不能按完工百分比法來計算。

(2)一些建設方的信譽低、實力差，經營管理混亂或發生了財務危機，嚴重影響了與建造合同相關的經濟利益的流入。

一些項目因建設方的各種原因而陷入停工，施工企業發生的很多損失得不到補償，還有的工程在建設過程中建設方以種種借口拖欠工程款，數額較大，且時間長，這些都導致與合同有關的經濟利益不能及時地流入企業，壞賬的可能性增大。即使執行了完工百分比法，將來流入企業的經濟利益與現時核算的經濟利益仍會存在較大的差異。

(3)施工企業本身內部管理體制不健全，實際已發生的工程成本無法及時可靠地計算，未完工尚需發生的成本無法可靠地預計，無法按完工百分比來確定工程完工進度。

施工企業合同成本核算基礎工作不到位，沒有建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，沒有與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，成本核算不完整，一些已完工項目發生的成本沒有及時地歸集，如分包工程已完成，工程款已收到，但分包成本未按分包合同進行結算歸集；材料已購入并耗用，但因材料領用單據沒有入賬，實際成本雖已發生，而財務卻沒有入賬；一些材料雖已領出庫，但在現場并未使用，這些導致實際發生的成本不真實。對本期未完工程量沒有統計，對尚需發生的成本無法可靠地預計，預計總成本只能按最初的估計，而無法可靠地計量，因此不能按完工百分比確定合同收入與合同費用。

2 建造合同不能可靠估計時合同收入與費用的確認方法

按照建造合同準則的規定：如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：

(1)合同成本能夠收回的，合同收人根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

例：某建筑公司與建設方簽訂了一項總金額為1800萬元的建造合同。第一年末累計實際發生工程成本1400萬元，當年施工企業與建設方結算值為1500萬元，不存在已完工未結算的工程款，雙方均能履行合同規定的義務，對合同預計總收入不能可靠地估計，對尚需發生的成本無法可靠地估計，施工企業在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。在本例中，該公司不能采用完工百分比法確認合同收入。由于建設方能夠履行合同，當年發生的成本均能收回，所以公司可將當年發生的成本金額1400萬元同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤，而不應確認1500萬元收入同時確認1400萬元成本。財務處理為：借：主營業務成本1400萬元，貸：主營業務收入1400萬元；借：應收賬款1500萬元，貸：工程結算1500萬元。

(2)合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

例：某建筑公司與建設方簽訂了一項金額為800萬元的總價包干合同。因主要材料價格上漲，第一年末累計實際發生工程成本600萬元，當年施工企業與建設方結算值為500萬元，不存在已完工未結算的工程款，預計其它款項無法收回，對尚需發生的成本無法可靠地估計。本例中，對尚需發生的成本無法可靠地估計，不能應用完工百分比來確認合同收入與費用，由于建設方能履行合同規定的義務，能收回合同收入500萬元，其它合同成本不能收回，應在當期全部確認為費用。財務處理為：借；主營業務成本600萬元，貸：主營業務收入500萬元；貸：工程施工——毛利100萬元。

3 加強建筑企業執行完工百分比法確認合同收入的措施

(1)完善的內部控制體系，建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎，使實際發生的成本準確地計算，尚需發生的成本可靠地預計。

(2)對于為完成合同實際發生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。

(3)應根據實施建造合同所發生的經濟業務，準確、及時地登記合同發生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。

(4)必須以施工圖和設計變更圖為依據，按合同計價的規定，對建造合同的預計總收入和預計總成本進行及時的修正，使預計總收入和預計總成本更真實、準確。