企業利潤操縱手段及其防范

　　摘要：企業利潤操縱的動機并沒有隨著新會計準則的實施而消除，相反由于新會計準則大范圍使用公允價值計量屬性，企業利潤操縱在操作手段和方法上較以前更加隱蔽和高明。文章主要歸納了新會計準則下可能被企業利用的利潤操縱手段。并在此基礎上提出了防范企業利潤操縱的對策。
　　關鍵詞：利潤操縱；公允價值；會計監督
　　
　　企業財務報告是對一定時期企業財務狀況、經營成果以及現金流量等會計信息綜合反映的書面文件，其目的是為了向報表使用者提供真實信息，以達到社會資源的合理配置。然而部分企業經營者出于自身利益的考慮，對企業報表進行粉飾和修改，即通常所說的利潤操縱，它使財務報表不能真實反映企業經營情況，從而誤導會計信息使用者，甚至給報表使用者帶來巨大損失。因此，如何識別企業利潤操縱手段成為現代財務人員的一個重要課題。
　　
　　一、利潤操縱的內涵
　　
　　所謂利潤操縱，會計學界存在兩種觀點：一是認為利潤操縱等同于西方的盈余管理(Earmings Managemem)，即公司管理層為實現自身效用或公司市場價值最大化等目的進行會計政策選擇，從而調節公司盈余的行為；二是將公司管理層出于某種動機，利用法規政策的空白或靈活性，甚至違法違規等手段對企業財務利潤或盈利能力進行操縱的行為稱為利潤操縱。
　　無論是盈余管理還是潤操縱，它們都會給會計信息使用者帶來許多非理性因素，導致企業的不健康發展和投資者的不理性行為。具體來說，利潤操縱所提供的被歪曲的、被包裝的會計信息，會誤導投資人的投資決策，危及債權人的資金安全，并可能激化社會矛盾，其危害是顯而易見的。
　　企業進行利潤操縱的根源在于企業治理結構中“委托一代理”關系的存在。在這種關系中，所有者主要以企業經營效益(會計結果)對企業管理層進行考核，經營者便采取有利于自己的措施來取得所有者的信任。會計作為一個獨立的第三方加入到了委托代理關系之中，但由于財務部門在代理關系中首先受托于企業經理人，其切身利益自然也受控于管理當局，因此會計自然成為企業利潤操縱的最終實施者。
　　
　　二、企業利潤操縱的常用手段
　　
　　新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，給予了企業更大的自主權來調整其會計政策，使企業利潤操縱有了新的表現形式，主要有以下幾種手段。
　　
　　(一)通過折舊、攤銷進行利潤操作
　　1、固定資產折舊。《企業會計準則第4號——固定資產》的第十九條規定：“企業應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產折舊年限；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值；固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。因此，企業只要設法找到固定資產使用壽命與原估計有差異的依據，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。
　　2、無形資產折舊。《企業會計準則第6號——無形資產》規定，開發階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產，即將開發階段的支出歸入無形資產的價值中定期進行攤銷，與以前將開發階段的支出全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。因此，允許開發支出資本化將會增加科技及創新類企業的利潤調節空間。另外，在新《無形資產》會計準則中，將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，使用壽命為有限的無形資產的攤銷年限不再固定，其攤銷方法也不再限于直線攤銷法。因此，企業可能通過判定無形資產使用壽命有限或無限來確定無形資產是否需要攤銷，從而調整管理費用的金額，最終達到人為調節利潤的目的。企業還可能通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來進行盈余管理，通過減少攤銷年限和加速攤銷方法來提高企業的利潤，或者以相反的手法來降低企業利潤，從而達到操縱企業利潤的目的。
　　3、投資性房地產。《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定，在有確鑿證據表明投資性房地產公允價值能夠可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式的，不對投資性房地產計提折舊或是攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，兩者之間的差異計入當期損益。因此，企業可以使其投資的房地產滿足按照公允價值計量的條件，不計提折舊或進行攤銷，減少費用的支出。特別是在房地產升值的情況下，將資產負債表日投資性房地產的公允價值和原賬面價值的差額計入當期損益。
　　
　　(二)通過費用資本化進行利潤操縱
　　《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產，應當予以資本化，計入相關資產成本。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。因此，企業可采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，進而擴大費用資本化的范圍，達到提升企業利潤的目的。例如，企業完全可能將已完工的存貨(如船舶和大型設備)繼續按照在產品進行核算，使其符合資本化條件以達到操縱利潤的目的。
　　
　　(三)通過債務重組、非貨幣性交易進行利潤操縱
　　《企業會計準則第12號——債務重組》規定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，并且引入公允價值，以實物抵債的，將以公允價值進行計量。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》準則規定：交易中以公允價值確認換入資產的價值，并確認置換收益。因此，新的債務重組和非貨幣性交易的會計處理方法，無疑進一步擴大企業收益確認的范圍。企業很可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于平滑公司業績的需要，通過債務重組確認重組收益的或者與其他企業以優質資產置換劣質資產的非貨幣性資產交換的方式，來改變企業的當期利潤。另外，由于在這兩種業務的會計處理中都涉及到公允價值，因此，企業還可以把公允價值的確認作為一個操縱點，來調節企業的當期利潤。
　　
　　(四)通過企業合并進行利潤操縱
　　《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分成兩種情況，同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并又分別適用于權益法和購買法。在權益法下，由于合并的企業視同一開始存在，不論合并發生在哪一天，參與合并企業整個年度的損益都要包括在合并后企業損益中，企業有可能在年末為了考核或者美化業績的需要，進行突擊式合并，將當年度經營業績較好的企業利潤拉進企業的報表中；在購買法下，支付對價資產的公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，購買企業可通過調節資產的公允價值來調節利潤，利用公允價值購買企業還可以壓低購入資產的重估價值，比如，低估被購買企業的資產，高估其負債，再在合并后通過處置這些資產和負債獲取利潤，并且合并價差作為商譽入賬，按照新的資產減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，企業也不會面臨合并后商譽攤銷壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業合并前損益的特點，被購買企業可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉回，或者提前確認費用，推遲確認收入，從而提升合并后企業業績。
　　
　　三、利潤操縱的防范與控制
　　
　　利潤操縱有其特定的社會背景和動機，其手法也在不斷更新，對其防范不僅需從會計制度本身著手，還要努力完善企業經營管理考核機制和社會內外部監督體制。
　　
　　(一)設置合理的評價指標體系
　　目前，我國企業的業績考核指標比較單一，主要采用凈資產收益率、每股收益等財務指標，單純的財務指標固然可以降低政府管制成本，但也確實會誘發經理人員選擇可提高會計收益率的會計政策的道德風險。因此，應建立一個包括實物量指標和價值量指標、財務指標和非財務指標相統一的綜合業績評價指標體系，對企業進行全面考核，以降低企業管理者操縱利潤的動機。美國董事協會的業績評價因素有：領導能力，戰略規劃，經營業績，繼任規劃，人力資源管理，與股東和所有當事人進行有效的溝通，與外部的關系，與董事會、監事會的關系。他山之石可以攻玉，這些指標對我國企業建立合理的評價指標體系有著重要的參考、借鑒意義。
　　
　　(二)不斷完善企業會計準則
　　企業會計準則是各利益相關方相互博弈的產物，具有不完全性，利用會計準則中會計政策的可選擇性和可變更性是企業管理當局進行利潤操縱的主要方法。因此，應當參照國際慣例，進一步修訂完善企業會計準則，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。當然，這并不是要求會計準則應對各類具體業務在全國不同行業、不同規模的企業間做出完全一致的規定。筆者認為，會計準則應對不同行業的共同業務做出統一的規定；對不同行業或不同規模的企業所特有的業務做出分類的規定，使某一企業只能適用于其中一類情況。同時，隨著經濟的不斷發展，新問題將不斷涌現，如一些重要的表外信息、無形資產以及一些重要的非經濟信息的披露等，需要會計準則及時進行補充修訂和不斷完善。
　　
　　(三)健全內部會計監督體系
　　會計法對憑證編制、會計賬簿登記、會計報表編制等會計核算要求，保證會計核算內容的準確完整，保證會計信息質量都有明確規定。現在要做的是嚴格會計法律責任，改變當前有法不依，違法不糾的混亂局面。對熱衷于粉飾經營業績，強迫、誘使會計人員做假賬、編制假財務報告的企業負責人和編造虛假核算資料的會計人員要嚴格依照《會計法》進行懲處。另外，要想從制度上杜絕虛假會計信息的產生，避免人為操縱利潤，確保會計信息質量管理的有效運行，必須完善法人治理結構，強化企業內部監督約束機制，強化監事會財務總監、內部審計機構、審計委員會的職權，建立健全經理人的激勵約束機制，對經理人實行期股期權薪酬制度等較長時期的經營業績的評價標準，鼓勵經理人集中精力提高公司長期經濟效益。
　　
　　(四)形成有效的外部約束機制
　　我國絕大多數利潤操縱是通過弄虛作假進行的。要消除這一現象，必須依靠包括會計師事務所、證券監管部門和證交所在內的社會監督，促進企業嚴格遵守會計規范。當前，我國會計師事務所存在數量多、規模小、集中程度低、無序和不當競爭等問題，嚴重影響審計質量。應將現有會計師事務所改造成會計師事務所聯合體，聯合體成員執行共同的執業標準和收費標準，聯合體成員之間相互監督、風險共擔。我國證券市場管理同樣存在多頭管理、體制混亂的情況，應逐步改革現有證監委由多部門派人組成的局面，組成獨立的證監委，逐步形成證監委、證監會、證券交易所三位一體的管理體