實施農民專業合作社財會制度中的幾個問題

　　為切實加強農民專業合作社的規范管理，國家繼《農民專業合作社法》頒布實施后，又制定下發了《農民專業合作社財務會計制度（試行）》，該制度已于2008年1月1日起施行。貫徹實施好農民專業合作社財務會計制度，對規范農民專業合作社財務會計活動，加強合作社的內部管理，明晰合作社及其成員的產權關系，保護合作社及其成員的合法權益，促進合作社健康發展等方面具有十分重要的意義。《農民專業合作社財務會計制度》是依據《會計法》制定的，其科目、核算、報表的規定與《會計法》中規定大同小異，但合作社的經營具有很強的專業性，涉及到種植業、養殖業、加工業、運輸業、流通業、服務業等多行業，有時甚至是混業經營，因此，農民專業合作社財務會計制度有其本身的特征，在具體操作中，必須注意把握以下重點問題。
　　
　　一、明確適用范圍和對象
　　
　　農民專業合作社財務會計制度僅適用于依照《農民專業合作社法》設立，在工商行政管理部門取得法人資格的農民專業合作社；未取得農民專業合作社法人資格的農民合作經濟組織，如各類協會等農民專業合作組織，不適用該制度。
　　
　　二、明確會計核算體系和方法
　　
　　第一，在會計核算體系上，會計核算體系包括資產、負債、所有者權益、收入、支出、損益。針對合作社財產性質和結構、運行特點、分配方式等，會計核算的基本核算體系中新增了一些內容：
　　一是合作社的資產項目中除流動資產、對外投資、固定資產和無形資產，還增加了農業資產的設置。農業資產包括牲畜（禽）資產和林木資產等，農業資產按以下原則計價：購入的農業資產按照購買價及相關稅費等計價；幼畜及育肥畜的飼養費用、經濟林木投產前的培植費用、非經濟林木郁閉前的培植費用按實際成本計入相關資產成本；產役畜、經濟林木投產后，應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照產役畜、經濟林木成本的5%確定，已提足折耗但未處理仍繼續使用的產役畜、經濟林木不再攤銷；農業資產死亡毀損時，按規定程序批準后，按實際成本扣除應由責任人或者保險公司賠償的金額后的差額，計入其他收支；合作社其他農業資產，可比照牲畜（禽）資產和林木資產的計價原則處理。
　　二是合作社的所有者權益包括股金、專項基金、資本公積、盈余公積、未分配盈余。其中股金為合作社對成員入社投入的資產，應按雙方確認的價值計入相關資產，按享有合作社注冊資本的份額計入股金，雙方確認的價值與按享有合作社注冊資本的份額計算的金額的差額，計入資本公積。合作社接受國家財政直接補助形成的固定資產、農業資產和無形資產，以及接受他人捐贈、用途不受限制或已按約定使用的資產計入專項基金。合作社從當年盈余中提取的公積金，計入盈余公積。
　　第二，會計科目的設置上，農民專業合作社的組織及業務具有一定的特殊性，與其他行業相比，農民專業合作社財務會計制度設置了部分特有的會計科目，如成員往來、牲畜（禽）資產、林業資產、應付盈余返還、應付剩余盈余、專項應付款、股金、專項基金等。
　　一是成員往來。核算合作社與其成員的經濟往來業務。合作社與其成員發生應收款項和償還應付款項時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目；收回應收款項和發生應付款項時，做相反分錄。合作社為其成員提供農業生產資料購買服務，按實際支付或應付的款項，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“應付款”等科目；按為其成員提供農業生產資料購買而應收取的服務費，借記本科目，貸記“經營收入”等科目；收到成員給付的農業生產資料購買款項和服務費時，借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記本科目。合作社為其成員提供農產品銷售服務，收到成員交來的產品時，按合同或協議約定的價格，借記“受托代銷商品”等科目，貸記本科目。本科目應按合作社成員設置明細科目，進行明細核算。本科目下屬各明細科目的期末借方余額合計數反映成員欠合作社的款項總額；期末貸方余額合計數反映合作社欠成員的款項總額。各明細科目年末借方余額合計數應在資產負債表“應收款項”反映；年末貸方余額合計數應在資產負債表“應付款項”反映。
　　二是牲畜（禽）資產。本科目核算合作社購入或培育的牲畜（禽）的成本。核算方法按農業資產計價原則中所述，這里不再重復。本科目應設置“幼畜及育肥畜”和“產役畜”兩個二級科目，按牲畜（禽）的種類設置三級明細科目，進行明細核算。本科目期末借方余額，反映合作社幼畜及育肥畜和產役畜的賬面余額。
　　三是林木資產。本科目核算合作社購入或營造的林木成本。核算方法按農業資產計價原則中所述，這里不再重復。本科目應設置“經濟林木”和“非經濟林木”兩個二級科目，按林木的種類設置三級科目進行明細核算。本科目期末借方余額，反映合作社購入或營造林木的賬面余額。
　　四是應付盈余返還。本科目核算合作社按成員與本社交易量（額）比例返還給成員的盈余，返還給成員的盈余不得低于可分配盈余的60%。合作社根據章程規定的盈余分配方案，按成員與本社交易量（額）提取返還盈余時，借記“盈余分配”科目，貸記本科目。實際支付時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。本科目應按成員設置明細賬，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付的盈余返還。
　　五是應付剩余盈余。本科目核算合作社以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到本社成員的份額，按比例分配給本社成員的剩余可分配盈余。合作社按交易量（額）返還盈余后，根據章程規定或者成員大會決定分配剩余盈余時，借記“盈余分配”科目，貸記本科目。實際支付時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。本科目應按成員設置明細賬，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付給成員的剩余盈余。
　　六是專項應付款。本科目核算合作社接受國家財政直接補助的資金。合作社收到國家財政補助的資金時，借記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，貸記本科目。合作社按照國家財政補助資金的項目用途，取得固定資產、農業資產、無形資產等時，按實際支出，借記“固定資產”、“牲畜（禽）資產”、“林木資產”、“無形資產”等科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目，同時借記本科目，貸記“專項基金”科目；用于開展信息、培訓、農產品質量標準與認證、農業生產基礎設施建設、市場營銷和技術推廣等項目支出時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。本科目應按國家財政補助資金項目設置明細科目，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未使用和結轉的國家財政補助資金數額。
　　七是股金。本科目核算合作社通過成員入社出資、投資入股、公積金轉增等所形成的股金。合作社收到成員以貨幣資金投入的股金，按實際收到的金額，借記“庫存現金”、“銀行存款”科目，按成員應享有合作社注冊資本的份額計算的金額，貸記本科目，按兩者之間的差額，貸記“資本公積”科目。合作社收到成員投資入股的非貨幣資產，按投資各方確認的價值，借記“產品物資”、“固定資產”、“無形資產”等科目，按成員應享有合作社注冊資本的份額計算的金額，貸記本科目，按兩者之間的差額，貸記或借記“資本公積”科目。合作社按照法定程序減少注冊資本或成員退股時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“固定資產”、“產品物資”等科目，并在有關明細賬及備查簿中詳細記錄股金發生的變動情況。成員按規定轉讓出資的，應在成員賬戶和有關明細賬及備查簿中記錄受讓方。本科目應按成員設置明細科目，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映合作社實有的股金數額。
　　
　　八是專項基金。本科目核算合作社通過國家財政直接補助轉入和他人捐贈形成的專項基金。合作社使用國家財政直接補助資金取得固定資產、農業資產和無形資產等時，按實際使用國家財政直接補助資金的數額，借記“專項應付款”科目，貸記本科目。合作社實際收到他人捐贈的貨幣資金時，借記“庫存現金”、“銀行存款”科目，貸記本科目。合作社收到他人捐贈的非貨幣資產時，按照所附發票記載金額加上應支付的相關稅費，借記“固定資產”、“產品物資”等科目，貸記本科目；無所附發票的，按照經過批準的評估價值，借記“固定資產”、“產品物資”等科目，貸記本科目。本科目應按專項基金的來源設置明細科目，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映合作社實有的專項基金數額。
　　
　　三、明確會計報表的種類
　　
　　根據農民專業合作社財務會計制度的規定，農民專業合作社除編制資產負債表、盈余及盈余分配表、收支明細表外，還要求編制成員權益變動表、成員賬戶和財務狀況說明書，并應按規定向有關部門及時報送財務報告，各級農村經營管理部門，應對所轄地區報送的財務報告進行審查，然后逐級匯總上報。
　　第一，成員權益變動表是反映合作社報告年度成員權益增減變動的情況。各項目應根據“股金”、“專項基金”、“資本公積”、“盈余公積”、“盈余分配”科目的發生額分析填列。其中未分配盈余的本年增加數是指本年實現盈余數（凈虧損以“-”號填列）。
　　第二，成員賬戶反映合作社成員入社的出資額、量化到成員的公積金份額、成員與本社的交易量（額）以及返還給成員的盈余和剩余盈余金額。年初將上年各項公積金數額轉入，本年發生公積金份額變化時，按實際發生變化數填列調整。“形成財產的財政補助資金量化份額”、“捐贈財產量化份額”在年度終了，或合作社進行剩余盈余分配時，根據實際發生情況或變化情況計算填列調整。成員與合作社發生經濟業務往來時，“交易量（額）”按實際發生數填列。年度終了，以“成員出資”、“公積金份額”、“形成財產的財政補助資金量化份額”、“捐贈財產量化份額”合計數匯總成員應享有的合作社公積金份額，以“盈余返還金額”和“剩余盈余返還金額”合計數匯總成員全年盈余返還總額。
　　第三，財務狀況說明書是對合作社一定會計期間生產經營、提供勞務服務以及財務、成本情況進行分析說明的書面文字報告，其內容至少應涵蓋以下方面：合作社生產經營服務的基本情況，包括合作社的股金總額、成員總數、農民成員數及所占的比例、主要服務對象、主要經營項目等情況。成員權益結構——理事長、理事、執行監事、監事會成員名單及變動情況；各成員的出資額，量化為各成員的公積金份額以及成員入社和退社情況；企事業單位或社會團體成員個數及所占的比例；成員權益變動情況。除此之外的其他重要事項。
　　《農民專業合作社財務會計制度（試行）》頒布前，各農民專業合作社所用會計制度不盡相同。《農民專業合作社財務會計制度（試行）》頒布后，各農民專業合作社要做好新、舊制度的銜接過渡工作，以貫徹執行農民專業合作社財務會計制度為契機，健全財務管理機構，建立財務管理和內部控制制度，搞好財務核算，實行民主管理和財務公開，努力提升農民專業合作社經營管理水平，以促使農民專業合作社實現可持續健康發展。
　　（作者單位：江蘇省泰興市委農村工作辦公室。作者為會計師）