基于增值的中小企業內部審計外包研究

　　
　　 為了提高企業效率，西方發達國家逐漸開始對企業組織流程優化重組，將部分管理活動實施外包，以集中優勢資源發展企業核心能力、增加企業價值。在這一背景下，內部審計外包在20世紀90年代得到迅速發展，并作為一種內部審計的新模式受到越來越多的關注。內部審計外包(Internal Audit Outsourcing)，也稱內部審計外部化，是指企業將內部審計工作部分或完全交由外部專業化機構和人員(包括會計師事務所的注冊會計師及其他外部專家)來實施的一種內部審計管理模式。其實質是將企業的管理職能進行適當分工，利用企業外部專業化資源為企業內部管理供給養分，借以達到整合資源、節約成本、提高效率、增強企業核心競爭力的目的。而中小企業財務管理混亂、審計職能缺失、會計人員素質不高等弊端，如何優化配置資源、改善企業治理結構、集中精力培養企業核心能力并加速企業增值，已成為中小企業當前面臨的緊迫難題。鑒于此，實施內部審計外包，對于我國中小企業而言不失為一個明智之舉。
　　
　　一、內部審計外包研究現狀及文獻綜述
　　
　　(一)國外研究綜述
　　西方對內部審計外包的研究和實踐始于20世紀80年代末。早在1988年，注冊會計師們就開始游說“財富100強”企業外包其內部審計業務。1996年5月，美國注冊會計師協會(AICPA)職業道德執行委員會發布了道德準則解釋《征求意見稿：擴展的審計服務》，認為外包不會損害外部審計人員的獨立性，只要：⑴依然是管理層對內部審計部門負責；⑵事務所沒有成為客戶的管理層或雇員，或扮演類似角色；⑶內部審計職能不是從事實時的監控活動。之后，AICPA又成立了“確認服務特別委員會”，探討可由外部審計人員提供的各種確認服務的新形式，為注冊會計師爭奪內部審計服務大開綠燈。安達信事務所(Arthur Andersen)在1997年發行了一個推銷的小冊子，聲稱內部審計外包是“一個戰略性概念——是一種為企業增值的方式”(strategic concept—a way to add value to a business)，并列出外包的種種好處，極力呼吁企業專注于可以為其創造和維持競爭優勢的重要“核心”領域，而將諸如內部審計這樣的非核心職能外包。
　　1999年6月，國際內部審計師協會(The Institute of Internal Auditors，IIA)理事會將內部審計重新定義為：“一種獨立客觀的保證與咨詢活動，其目的是保證增加組織的價值和改善組織的經營。”該定義與1993年IIA在《內部審計實務標準》中的定義“內部審計是組織內部建立的一種獨立評價活動，其目的是通過檢查、評價組織活動，協助組織領導成員更加有效地履行其職責”相比，去掉了“組織內部建立”的限制性語句，并強調內部審計是為組織增值提供的服務，進而使內部審計外包更加合法化。
　　Charles L. Martin and Michael K. Lavine(2000)在一項對1 300家企業進行的調查中發現，25%的美國公司和31.5%的加拿大公司將內部審計業務委托給外部審計組織執行。暫時沒有外包的企業中有1/3以上表示計劃將在未來期間實施內部審計外包。Jenny Goodwin(2004)對澳大利亞和新西蘭兩國企業內首席內部審計師進行的調查結果表明，在每個部門有超過1/3的內部審計活動外部化，而對于一項相似的內部審計業務，公共部門比私營部門更加傾向于使用外聘審計師來提供這項服務。
　　1999年，美國內部審計師協會對美國一些公司的經理選聘外部注冊會計師從事內部審計工作的動因進行調查，結果表明：其主要動因包括：節省審計成本(占60%)；提高內部審計質量(占17%)；替代不合格的內部審計師(占10%)；更加相信注冊會計師的能力(占13%)。從調查結果可以看出，節約審計成本是其主要動因。
　　安然事件之后，美國國會于2002年頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》加強了對審計師獨立性的要求，其中就包括了對內部審計外包服務的限制性條款，即一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。這在一定程度上限制了會計師事務所外包業務的拓展，但另一方面也促進了內部審計外包的進一步規范。
　　(二)國內研究綜述
　　近年來，我國學者在內部審計外包方面也作了大量研究。趙亞娟、林濤(2002)認為內部審計外部化是社會經濟發展及專業化分工越來越細的結果。周為利(2002)認為內部審計外包關鍵是進行成本—效益分析，使用創新的內部審計外包方法，實現內部審計功能最大化，并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應。王光遠(2005)對內部審計外包在理論界與職業界的論爭進行了評述與展望，并主張以受托責任理論為基礎，借鑒相關經濟學理論，并結合歷史的演變來研究內部審計的外包問題。馬莉、畢華書(2006)認為內部審計外包決策受公司內部的自身特點、知識能力、整合能力及公司外部的法律環境、委外資源、公司治理等因素影響。管亞梅(2007)基于戰略管理框架對內部審計外包方式提出了若干質疑，并進一步提出協力式內部審計外包方式不失為企業界的明智之舉。
　　而更多學者從我國國情出發，對內部審計外包的優缺點進行了深入探討。其優勢在于：提高內部審計獨立性和內部審計質量；節省成本；優化資源配置；使企業集中精力搞好主業，促進企業發展(袁清波，2001；周為利，2002；田金玉，2007)；博采眾長，學習外部知識(劉煥皎，2005)等。對其弊端，王學龍(2002)歸納為：缺乏必要的理論依據；不是最佳的資源配置方式；造成審計的權威性受限；易于引發“審計尋租”行為，而韓愛華(2007)認為它破壞公司治理結構整體性；導致管理當局對內部控制缺乏責任感；可能降低企業競爭優勢；放棄了內部審計自考的資源優勢；外部咨詢機構可能會喪失中立性和獨立性。
　　
　　(三)簡要評價
　　以上研究表明，內部審計外包在國外的研究已漸趨成熟，而國內學者還停留在對國外理論和實踐的借鑒、分析階段。值得注意的是，國內還鮮有對中小企業實施內部審計外包的相關研究，而且忽視了對中小企業的增值功能。我國中小企業眾多，但由于管理水平低且普遍缺乏內部審計能力，使其很難在激烈的競爭環境中穩步增值、發展壯大。而將內部審計外包，恰恰能夠滿足企業需求，促進企業增值發展。因此，作為一種新趨勢，內部審計外包在我國中小企業中可能具有更為廣闊的發展空間。
　　
　　二、中小企業內部審計外部的必要性和可行性分析
　　
　　從目前的現狀來看，我國中小企業占大多數，而財務管理混亂、內部審計缺失、會計人員素質偏低等弊病嚴重阻礙了中小企業的快速發展。我國加入WTO以來，國際環境不斷變化，競爭壓力逐步增大，鑒于我國中小企業在發展過程中自身存在的問題和特點，將內部審計外包這一新模式引入中小企業，有利于彌補企業不足，促使中小企業成長壯大，實現快速增值。
　　中小企業的自身問題決定內部審計外包的必要性，主要包括：
　　1.內部審計機制不健全，相應的職能機構缺失，促使中小企業必須尋求外部資源。設立內部審計機構對于中小企業而言是一筆不小的開支，從人員招聘到部門完善再到定期審計，都將耗費企業的人力、財力、物力等資源。而我國中小企業本身就存在著籌資難、資金緊張、現金流不足等問題，再要求企業建立健全審計機制，企業根本無力承擔。將內部審計實行外包體現了成本效益原則，既能節約中小企業設置內審機構的相關成本，又能利用外部資源實現高質量的內部審計效果，從而彌補中小企業內部審計機制的缺陷，充分發揮內部審計職能對企業的增值作用，促進中小企業組織結構完善。
　　
　　2.內部審計外包是對中小企業缺乏專業審計人員的有效補充。我國中小企業中財會人員素質普遍偏低，專業人才不足，因此，很多中小企業根本不設置內部審計監督機構，即使部分企業設置了類似職能部門，其審計人員也是由財務人員中直接調撥過來的。由于不懂專業審計技術，無法實施科學的審計程序，在實質上也形同虛設，遠遠達不到為企業提供增值服務的作用。而提供內部審計外包服務的機構具備專門的業務能力和高素質人才，能為企業提供優質的審計服務，保證內部審計的優質高效。
　　3.內部審計外包是增強內部審計獨立性、改善公司治理的有效途徑。獨立性是審計工作的靈魂，內部審計是所有審計主體中獨立性最低的，而中小企業自身存在的公司治理結構不完善、產權不明晰、企業“一把手”集權現象嚴重等問題又使其內部審計獨立性更加難以保證。而將內部審計外包給與企業內部機構沒有利益沖突的第三方，既能保證審計活動的獨立、客觀、公正，又能得到專業的管理建議，進而在注冊會計師的幫助下改善公司治理的混亂狀況，提高審計獨立性。
　　4.實施內部審計外包是合理配置資源、提高核心競爭力的必要手段。根據核心競爭力理論，“外包”是核心能力企業外擴張的重要手段，即企業通過各種虛擬運作與其他企業建立較為穩定的關系，從而將企業價值活動集中于自己的優勢方面，而將非專長方面外包出去，以保持企業動態持久的核心競爭力。由于中小企業存在資源不足、核心競爭力欠缺的狀況，因此有必要進行內部審計外包，充分利用外部的人力、物力、財力配置于企業非核心能力之上，以達到合理配置資源、提高核心競爭力的目的。
　　5.中小企業吸收外部先進經驗、提高管理水平的需要。財務管理混亂、公司治理機制不健全、會計人員和管理人員素質低等問題都源于中小企業的智力資源不足。伴隨著經濟環境的劇烈變遷，學習能力和創新能力越來越成為企業成功的砝碼。內部審計僅僅是為了“查錯糾弊”的思想已經過時，“為企業增值”才是內部審計的真正意義。我國中小企業管理者由于眾多因素的限制，很難獲取國內外先進的經營知識和管理經驗，內部審計外包恰好為企業提供了一個與外部專業人員溝通和學習的機會，從而為企業管理人員輸入新思想、新經驗，有效提高經營管理水平。
　　中小企業的特點使內部審計外包具有可行性，主要有：
　　1.我國的法律法規對中小企業實施內部審計外包未作出限制。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。1995年頒布的《關于內部審計工作的規定》中也規定了國有大中型企業及金融機構等需要建立內部審計機構。可以看出，考慮到我國中小企業的自身能力，國家對中小企業建立內部審計制度及其機構并未作出硬性規定，因此在法律上中小企業實施內部審計外包是可行的。
　　2.中小企業不存在或較少存在商業秘密泄露的危機。一般認為，企業要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業部分的核心機密，這可能會影響企業的競爭優勢。然而，對于還在業務起步階段的中小企業，核心機密是比較少的，甚至是不存在的。根據邁克爾·波特的競爭戰略理論分析，中小企業在發展過程中多數是以成本優勢取勝的，而體現企業差異化的核心能力還沒有形成或正在培養過程中。企業不需要擔心核心技術被泄露的問題，因為這些技術和能力還處于低端水平，企業還處在簡單復制和模仿同行業大型企業階段，因此也就鮮有商業秘密泄露的威脅。中小企業的這一特點能夠使其放心大膽地與外部審計人員溝通協作，實現內部審計的真正價值。
　　3.中小企業接受經營管理建議相對容易。內部審計外包過程中，外部專家勢必要對企業經營管理問題提出相應的計劃、措施或改革建議。由于中小企業發展時間短，組織結構簡單，還未形成臃腫且官僚化的組織體制。盡管規范化程度低，但是企業具有松散而富有活力的特點，易于吸納外部專業意見，善于學習外部知識，內部機構及其人員反對變革的阻力也小。這就便于外部審計人員有效開展工作，利用其專業知識和經驗幫助企業認清弊端，規避風險，突破企業發展瓶頸，走上規范化、規模化的發展道路。
　　4.內部審計外包的需求市場與供給市場已經形成。一方面，前已提及，中小企業渴望發展與自身資源不足的矛盾必然迫使其尋求外部資源，而內部審計外包恰好符合企業的增值需求。另一方面，外部專業機構特別是會計師事務所，也正在拓展業務，謀求發展，以滿足企業需求。目前，我國中小企業占90%以上，是經濟發展的主要推動力。隨著注冊會計師行業競爭加劇，必然形成一個龐大的供求市場，促使注冊會計師和國際注冊內部審計師(CIA)進駐中小企業提供增值服務，形成資源共享、互利合作的新趨勢。
　　
　　三、基于增值的中小企業內部審計外包模式分析
　　
　　根據西方發達國家的實踐經驗，內部審計外包概括起來主要有兩種模式：全部外包和部分外包。全部外包是指企業不設立內部審計機構，將內部審計職能以契約形式完全委托給外部專業機構和人員來執行；部分外包則是指企業設立內部審計機構，組織日常的財務審計和經營管理審計，同時委托外部專家對企業內部審計中的特殊項目進行審計。在以上兩種主要模式下，又可將部分外包細分為合作內審、管理咨詢和協力式委外等具體形式。合作內審是指內外成員結合審計，這種外包形式下，內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。審計管理咨詢，是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，主要是幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。協力式委外是指企業的首席審計官處于內部審計的主導地位，利用服務或咨詢公司的專業外部服務人員的技能和資源，補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足，進而提高內部審計在組織內的效率。
　　通過分析我國中小企業的現實情況，并結合發達國家的外包經驗，不難看出，中小企業若能利用好內部審計外包這一增值工具，將會為企業帶來多方面的利益。而采取何種外包模式，將是外包成功的關鍵。本文認為中小企業內部審計外包應該走一條“全部外包—合作內審—審計管理咨詢—協力式委外”的動態發展模式。具體來說，可以分為四個發展階段：
　　第一階段：全部外包。根據企業成長周期理論，中小企業處于整個周期中的發展期(或稱上升期)。此時，中小企業根據成本效益原則和資源配置需要，將內部審計全部外包出去，既能節約資源，又能獲取內部審計的增值效益，從而集中精力搞好主業，為企業穩步發展、快速增值打好基礎。
　　第二階段：合作內審。隨著中小企業的逐步發展，核心業務逐漸趨于成熟，組織結構和治理機制也應適時進行合理改進。注冊會計師畢竟不是企業的員工，企業不能一味依靠外包專家，否則不僅失去了培養內部人才的機會，而且管理層的權威性也會大打折扣。企業應通過與外界審計人員的交流與學習，建立合作內審的外包模式，逐步培養自己的內部審計人員，使內外審計人員分工協作。
　　第三階段：審計管理咨詢。中小企業對外包專家的依賴度越高，內部審計外包的弊端也就越明顯，企業實現進一步增值也就越困難。由于建立了長期合作關系，一方面，注冊會計師的服務可能不再像外包初期那樣盡心竭力；另一方面，隨著會計師事務所對企業經營管理特點的深入了解，與內部人員的利益關系可能會變得錯綜復雜，是否能夠一貫地保持獨立性和客觀性也受到質疑。因此，企業應在外包出現邊際效益遞減之前，將合作內審模式逐步過渡到審計管理咨詢模式，使內部審計工作收于企業內部管理層的控制下。此時，企業內部審計人員通過前一階段的培養鍛煉，知識和技術也在不斷成熟，企業完全有能力形成適應自身需要的內部審計機構，避免受到外包機構牽制的危機。
　　第四階段：協力式委外。當企業獲得進一步發展，內部審計機構也趨于完善時，內部審計外包可能不再是一種節約成本的企業行為了。然而，草率地放棄內部審計外包，盡管節省了一些審計費用，但對中小企業做大做強、實現持續增值可能是不利的。此時企業更傾向于獲得有價值的經營管理知識和經驗，引入協力式委外的外包模式，既能保證企業管理層對內部審計的主導地位，又不放棄利用外部智力資源為企業提供增值服務，有利于中小企業快速發展和持續增值。
　　可見，中小企業實施“全部外包—合作內審—審計管理咨詢—協力式委外”這一外包過程符合企業發展的長遠戰略，有利于避免內部審計外包的固有缺陷，充分發揮內部審計外包的優勢，是一種適合中小企業發展的戰略化模式，為我國中小企業在全球化競爭環境中突破發展瓶頸，提高核心競爭力，快速、持續、動態地實現增值創造條件。
　　(山東三聯集團有限責任公司)