商業銀行資金業務循環審計探究

　　【摘要】 商業銀行資金業務審計由于資金業務本身經營的靈活性、交易品種的多樣性和會計核算的復雜性，始終是商業銀行審計中一個審計難度較大的業務環節。本文擬對商業銀行主要資金業務的內部控制和實質性測試程序作些探討。
　　【關鍵詞】 資金業務循環；內部控制測試；實質性測試
　　
　　隨著國內銀行業競爭的日益激烈，傳統的銀企借貸經營模式已不能滿足商業銀行業務發展的需求，加之國內金融市場日益完善，新的金融產品不斷涌現，資金業務已逐步成為商業銀行新的利潤增長渠道，由此造成商業銀行資金業務規模迅速擴大，業務復雜程度急劇增加。資金業務經營靈活性和多樣性的特點，為商業銀行資金業務審計增加了較大的審計難度。
　　資金業務主要指同業間存放和拆借、投資、衍生金融工具交易、流動性管理、利率管理等等。該業務涉及的金融工具有債券、票據、存款證明、通知存款、銀行間貸款等。
　　商業銀行通常具有相對較強的內部控制、經濟業務量大以及復雜的計算機應用系統等特點，審計人員如不依賴內部控制測試，單憑實質性測試根本無法完成銀行審計工作，且現代審計主要以風險導向審計為基礎，也要求審計人員對內部控制進行詳細測試。因此，商業銀行審計應優先采用依賴內部控制測試的審計策略，然后對其重要賬戶、敏感業務、異常事項等重大項目進行詳細的實質性測試。
　　
　　一、審核商業銀行現金業務
　　
　　商業銀行現金科目核算對象為銀行所擁有的保存在金庫中的現鈔和硬幣。庫存現金是銀行用來應付客戶提現和銀行本身的日常經營零星開支的資產，具有金額大、幣種多樣、核算環節多、內部控制依賴程度高和易于被盜用等特點，屬于商業銀行審計的高風險審計領域。
　　（一）現金科目的主要內部控制測試程序
　　1.獲取銀行現金管理相關內控文件。
　　重點審核相關內控規范制度是否符合相關法律法規的規定。
　　2.實地觀察柜面現金業務。
　　關注“印、押、證”三分管制度是否得到執行，即：使用和保管業務印章的人員不得同時保管相關的業務單證；使用和管理密押、壓數機的人員不得同時使用或保管相關的印章和單證。柜臺人員的名章、操作密碼、身份識別卡等應實行個人負責制。現金交易是否得到必要的復核。營業終了是否及時清點尾箱現金，并登記“尾箱庫存現金登記簿”；是否與會計部門核簽無誤后，將現金、實物入庫保管。
　　3.實地觀察商業銀行日常現金調撥業務。
　　關注現金調撥業務中，現金、尾箱交接手續是否完備合規；是否經相關授權人員的批準。
　　4.實地觀察商業銀行日常金庫的管理。
　　關注正副鑰匙（密碼）保管是否合規；正副鑰匙（密碼）的使用是否經過適當授權。
　　（二）現金科目的主要實質性測試程序
　　1.獲取銀行的期末現金查庫表、現金軋庫表、錢箱明細表，查閱查庫登記簿，核對是否與期末賬面余額一致。
　　2.核對運送中現金是否有接鈔行的入賬通知。
　　3.選取營業網點樣本進行現金的抽盤。
　　如條件允許對銀行所有金庫進行同時監盤。金庫現金監盤時需同時監盤金庫內保存的貴金屬、其他票據、有價證券和空白票據，并及時同相關表內表外會計記錄數據進行核對。
　　
　　二、審核商業銀行同業往來業務
　　
　　商業銀行同業往來業務是指商業銀行與商業銀行之間、商業銀行與人民銀行之間、商業銀行與非銀行金融機構之間，由于辦理資金劃撥、資金拆借融通、結算等業務而引起的資金賬務往來。
　　（一）商業銀行同業往來業務的主要內容
　　1.同業存放業務。
　　同業存放業務是指金融機構間為便于日常結算，資金劃撥而臨時存放于交易對手的類似備付金性質的款項，具有金額大、發生頻繁、幣種多樣、利率靈活性大和交易對手范圍固定等特點，屬于商業銀行審計的較高風險審計領域。主要涉及存放同業款項和同業及其他金融機構存放款項等核算科目。
　　2.央行往來業務。
　　央行往來業務是指商業銀行向中央銀行送存或提取現金，繳存存款，向中央銀行借款，再貼現及通過央行匯劃款項等。主要涉及核算科目有：存放中央銀行款項和向中央銀行借款。央行往來業務具有金額大、幣種多樣、期限較長、交易對手單一、利率相對固定和政策性較強等特點，屬于商業銀行審計的中等風險審計領域。
　　3.同業拆借業務。
　　同業拆借業務是指金融機構間的短期資金借貸。涉及的主要會計科目有：拆出資金和拆入資金。具有金額大、拆借時間短、發生頻率高、歸還期固定、利率相對較低和交易對手范圍固定等特點，屬于商業銀行審計的較高風險審計領域。
　　（二）主要內部控制測試程序
　　1.詢問同業往來業務相關人員內控實際執行狀況。
　　重點詢問分管行長年度同業往來預算及預算調整的權限，重大交易最高授權部門；詢問前臺交易人員交易的授權情況；詢問中臺風控人員交易的風險程度是否均經適當評估，是否對交易對手進行資信評估并給予相應授信額度；詢問后臺復核人員是否存在實際結算金額同合同不一致的情況，是否定期同會計結算人員及時對賬；最后結合穿行測試，以確認詢問結果是否符合實際狀況。
　　2.抽查前臺交易書面交割單、交易合同。
　　檢查交割單、合同內容是否完整，審批手續是否齊全。重點關注交割單前臺、中臺、后臺人員簽字是否完整。對于重大交易，是否有決策層審批意見。
　　3.抽查中臺相關風控文件及報告。
　　結合抽查前臺交割單，重點關注是否存在超出授權范圍的交易。檢查風控針對交易對手信用調查檔案，重點關注銀行內部對信托公司、證券公司基金和中小農信社的資信評估報告。結合穿行測試，重點檢查是否存在資信評估較低的交易對手，并對其交易進行重點實質性測試。
　　4.抽查后臺結算人員復核記錄。
　　結合交易流水實質性測試，檢查后臺人員復核記錄是否完整，準確記錄所有同業往來交易。重點檢查利息收支計算、記錄是否準確，是否同會計人員的會計記錄一致無誤。
　　（三）主要實質性測試程序
　　1.存放中央銀行款項和向中央銀行借款科目主要實質性測試程序。
　　（1）獲取央行對賬單，向中央銀行發函詢證，復核中國人民銀行繳存人民幣存款準備金、外幣存款準備金和財政性存款等明細科目余額的真實性。
　　（2）通過對相關繳存存款準備金余額和央行相關規定比率的分析核對，檢查銀行是否已足額繳存了相關準備金。
　　（3）獲取大額借款的內部審批文件和借款合同，重點關注貸款原因和貸款用途，結合發生額測試，確認貸款實際使用用途同申請一致。
　　（4）抽查銀行期后收還款記錄。
　　（5）全面逐筆復核向中央銀行借款利息收入和支出金額的準確性。
　　2.存放同業款項和同業及其他金融機構存放款項科目主要實質性測試程序。
　　（1）獲取存放對賬單，向交易對手發函詢證，復核余額的真實性。
　　（2）結合開戶資料、交易合同和交易明細審核，審驗有無存放于非金融機構款項和非金融機構的存放款項，關注是否存在融資或委托投資性質的存放業務和使用受限制的存放款項。
　　（3）結合交易對手資信情況的審核，審驗存放同業款項的可收回性，以確認是否應計提合理的減值準備。
　　（4）結合交易明細審核，復核利息收入、支出的合理性，重點關注利率異常的業務。
　　3.拆出資金和拆入資金科目主要實質性測試程序。
　　（1）向交易對手發函，復核余額的真實性。
　　（2）結合交易對手資信情況的審核，重點關注對信托公司、證券公司、基金公司和中小農信社交易的可收回性；對于同一交易對手相同金額的連續拆出交易，追查至原始放款憑證和收款憑證，以確認交易的真實性和款項的可收回性。
　　
　　（3）獲取期末拆入資金和期內重要拆入資金的拆入資金協議，復核實際拆入資金是否與內部審批文件和會計處理一致。
　　（4）檢查拆入資金是否設定資產抵押，查驗抵押手續是否完備、披露是否真實、完整。
　　（5）結合拆入合同、交易流水和交易明細審核，復核利息收入、支出的合理性，重點關注利率異常的業務。
　　
　　三、審核商業銀行投資業務
　　
　　我國商業銀行投資業務主要有債券承銷、債券自營、回購業務、項目融資、投資咨詢、基金管理和資產證券化等，其中債券承銷、回購業務和債券自營是現階段我國商業銀行最為主要的投資業務。
　　（一）債券承銷、代理兌付業務
　　商業銀行負責承銷的債券范圍較廣，主要有政府債、企業債和基金等，其中以國債、政策性金融債為主要承銷對象。商業銀行承銷債券有四種方式：包銷、投標、代理推銷和分銷。商業銀行承銷收益主要來自承銷差價和承銷傭金。主要涉及的核算科目有：代理兌付證券和應付代理證券款科目。債券承銷和代理兌付業務，相對交易風險較小，屬于商業銀行審計的中等風險審計領域。
　　1.債券承銷、代理兌付業務審計主要內部控制測試程序。
　　（1）詢問債券承銷、代理兌付業務相關人員內部控制實際執行狀況。重點詢問分管行長年度承銷預算及預算調整的權限及重大交易最高授權部門；詢問前臺交易人員交易的授權情況；詢問中臺風控人員是否對所承銷債券的信用評級和承銷風險進行適當評估；詢問后臺復核人員：是否存在實際中標金額同投標金額出現重大一致的情況；是否定期同會計結算人員及時對賬；是否建立詳細的承銷和代理兌付業務臺賬。結合穿行測試，以確認詢問結果是否符合實際狀況。
　　（2）抽查承銷、代理合同。檢查合同內容是否完整，各項手續是否齊備；重點關注前臺、中臺和后臺人員簽字是否完整；對于重大承銷項目，是否有決策層審批意見。
　　（3）抽查中臺相關風控文件及報告。重點關注是否存在超出授權范圍的交易。抽查風控對承銷證券的信用調查檔案。結合交易流水實質性測試，檢查是否存在承銷失敗的交易。
　　（4）抽查后臺結算人員交易臺賬。檢查后臺交易臺賬是否完整、準確記錄所有承銷和代理交易。重點檢查手續費和傭金收入是否準確，是否與合同金額及會計記錄一致。
　　2.代理兌付證券科目和應付代理證券款科目的主要實質性測試程序。
　　（1）檢查代理證券協議、合同和兌付原始憑證等資料。結合證券自營業務審查，判斷是否存在代理和自營混合核算。
　　（2）審核代發國庫券的款項收付情況，并關注期后收付情況。
　　（3）向委托方發函詢證，核對余額真實性。
　　（4）復核相關的手續費、傭金收入。結合交易流水審核以及協議抽查，匡算手續費、傭金收入是否合理，并關注協議合同是否存在或有收益條款或連帶責任條款。
　　（二）債券回購業務
　　商業銀行債券回購業務是交易雙方進行的以債券為權利質押的一種短期資金融通業務。主要涉及的核算科目有：買入返售金融資產和賣出回購金融資產科目。由于商業銀行債券回購交易的復雜性以及監管的嚴格性，該項交易屬于商業銀行審計的高風險審計領域。債券回購業務是依附于債券工具而存在的業務，分為買斷式回購和質押式回購兩種交易形式。
　　1.主要內部控制測試程序。
　　（1）詢問債券回購業務相關人員內控實際執行狀況。重點詢問分管行長年度重大債券回購交易的最高授權部門；詢問前臺交易人員是否所有交易均經過適當授權；詢問中臺風控人員所有質押債券信用等級，是否均經適當評估，是否針對回購交易對手的資信狀況進行調查并定期更新；詢問后臺人員是否存在網下買斷式回購業務，歸檔保存的成交單是否均經適當授權批準，是否定期同會計結算人員及時對賬，是否建立詳細的債券回購業務臺賬。最后結合穿行測試，以確認詢問結果是否符合實際狀況。
　　（2）抽查銀行債券回購業務相關交易授權文件。重點審核所有交易是否在授權范圍內進行。
　　（3）實地觀察日常債券回購業務交易狀況。觀察債券回購業務人員設置是否同組織架構圖一致。重點觀察前、中、后臺是否真正獨立設置并有效運行。
　　（4）抽查債券回購合同。檢查合同內容是否完整、各項手續是否齊備。重點關注交割單前臺、中臺和后臺簽字是否完整。重點關注逆回購業務和買斷式逆正回購業務是否獲得審批權限部門的審批文件。
　　（5）檢查網下回購協議。結合交易流水的實質性測試重點關注是否存在網下回購協議，是否存在實際交割日期早于協議簽署日期。
　　（6）抽查中臺相關風控文件及報告。重點關注是否存在越權交易。檢查風控針對交易對手和質押債券的資信調查檔案。檢查用于質押式正回購的質押債券是否與中央登記中心對賬單相符。
　　（7）抽查后臺結算人員交易臺賬。檢查后臺交易結算員交易臺賬是否完整，準確記錄所有債券回購交易，重點檢查利息收支是否按權責發生制原則準確核算，是否同回購合同金額和會計記錄一致。
　　（8）抽查后臺結算人員同中央登記中心對賬單的對賬記錄，重點關注雙方對賬差異的記錄。
　　2.主要實質性測試程序。
　　（1）獲取并審查當期變動表，檢查已記錄的買賣交易。檢查相關合同、入賬憑證、授權執行文件等，以審核交易的真實性。
　　（2）向交易對手發函詢證，復核余額的真實性。
　　（3）對審計日已到期的回購業務進行期后測試。
　　（4）向中央登記中心函證，檢查金融資產的抵、質押情況。
　　（5）結合交易的流水審核，全面復核回購利息收支的正確性。
　　（6）審查逆回購余額的可收回性。結合交易對手資信情況的審核，重點關注與信托公司、證券公司、基金公司和中小農信社的網下逆回購交易的可收回性，以確認是否需要計提壞賬準備。
　　（7）關注同一交易對手相同金額的連續逆回購交易。必要時追查原始放款憑證和收款憑證，以確認交易的真實性。
　　（8）關注買斷式正回購會計核算是否符合金融資產繼續涉入會計規范的處理原則。
　　（三）債券自營業務
　　債券自營業務是指商業銀行將資金投資于債券，以控制銀行資金的流動性、安全性，并獲取利潤的業務。該業務具有交易品種多樣、交易金額巨大、交易周期較長、交易市場相對封閉和交易對手范圍相對固定等特點，屬于審計風險c404880ec94a6a11569550eb2d10b247和審計難度均較大的業務領域。審計時必須對其進行更詳細的內控測試和實質性測試。主要涉及的核算科目有：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等科目。
　　1.主要內部控制測試程序。
　　（1）了解債券自營業務具體資質。獲取資質證書，并結合穿行測試，重點了解是否存在超越資質的業務。
　　（2）詢問債券自營業務相關人員內控執行狀況。重點詢問分管行長年度債券自營交易預算編制及審核過程以及重大自營業務的最高授權部門；詢問前臺交易人員所有交易是否經過適當授權；詢問中臺風控人員所有質押債券信用等級是否經過適當評估，并及時備案及定期更新；詢問后臺復核人員是否存在網下自營業務，尤其關注是否存在同證券公司的網下買斷式回購性質的自營業務，是否所有歸檔的成交單均經適當授權批準，是否定期同會計結算人員及時對賬，是否建立詳細的債券自營業務臺賬。最后結合穿行測試，以確認詢問結果是否符合實際狀況。
　　（3）抽查銀行債券自營業務的相關交易授權文件，檢查所有交易是否在授權范圍內進行。
　　（4）抽查債券自營合同。檢查合同內容是否完整，各項手續是否齊備，重點關注交割單前臺、中臺和后臺簽字是否完整。對于重大承銷項目，是否有決策層審批意見。重點關注大額交易性金融資產交易和具有回購性質的自營業務是否經審批。
　　（5）抽查交易協議。結合交易流水的實質性測試，審核自營業務中是否每筆業務均簽訂了系統自行生成的交割協議，是否存在網下債券買賣協議，尤其關注是否存在實際交割日期早于合同簽署日期的網下債券買賣協議。
　　（6）抽查中臺相關風控文件及報告，重點關注是否存在超出授權范圍內的交易。抽查風控對交易債券的信用調查檔案，尤其要注意企業債、ABS債和次級債的信用評級。結合交易流水實質性測試，檢查是否存在網下的債券買賣交易。
　　（7）復核同一交易對手的現券交易與回購交易的勾稽關系，以確定是否存在網下買斷式回購交易。
　　（8）檢查后臺交易臺賬的完整性、準確性。檢查所有債券現券交易記錄是否準確。重點關注持有到期和可供出售債券實際利率和利息調整金額的準確性，是否同會計人員的會計記錄一致。
　　（9）抽查后臺結算人員同中央登記中心對賬單的對賬記錄，重點關注雙方對賬差異的記錄。
　　2.主要實質性測試程序。
　　（1）獲取并審查管理當局對金融資產的認定明細表，重點關注期內是否存在重分類。
　　（2）對交易明細進行審核分析，重點關注是否存在不符合金融資產的其他內容，如買斷式回購交易。
　　（3）獲取并審查增減變動明細清單。抽查本期變動的交割單、原始收付憑證，審核交易的真實性。
　　（4）將期末余額與中央國債登記結算有限公司對賬單進行核對。
　　（5）結合現金盤點，對期末庫存憑證式國債進行盤點。
　　（6）對交易性金融資產和可供出售金融資產期末余額進行公允價值分析。收集其公允價值的證據，并審核相關證據的合理性。重點關注本期出售上期留存債券的會計核算。
　　（7）結合買賣交割單的審核，復核交易類金融資產差價收入金額和會計處理的準確性。
　　（8）結合實際利率測試，對持有期內產生的利息收入和利息調整進行復核，并檢查有關會計處理的準確性。重點關注公司國債利息免稅收入核算的準確性。
　　（9）向中央國債登記結算有限公司發函詢證，復核余額的真實性。
　　總之，商業銀行資金業務審計是商業銀行審計中極重要，也是審計風險較大的一個審計循環。由于銀行資金業務具有交易手段靈活、交易品種多樣性等特點，故應重點掌握商業銀行各種資金業務的業務實質、深入了解各種資金業務具體產品的盈利計算模型、充分關注新型資金產品的發展方向。以資金業務流程相關內部控制審查為基礎，結合對相關資金業務交易實質性測試，是商業銀行資金業務審計的核心工作。●