新《企業所得稅法》下所得稅核算分析

　　【摘要】 如何在較短時間內建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法是本文的寫作目的。本文在簡單闡明財務會計與稅法關系的基礎上，從資產負債表債務法原理著手，結合新《企業所得稅法》及相關條例規定，通過案例分析方式闡釋如何完成年終企業所得稅匯算清繳，如何運用資產負債表債務法對暫時性差異進行核算。
　　【關鍵詞】 所得稅核算；所得稅案例；暫時性差異
　　
　　 所得稅會計是財務會計中一個非常重要的內容，自從2007年根據《企業會計準則——所得稅》采用資產負債表債務法后，一直是中、高級會計資格考試的重難點之一。同時，2008年開始實施新的《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）要求企業在年終起5個月內匯算清繳。如此緊鑼密鼓的所得稅核算變化要求會計人員把尚在消化中的所得稅會計理論及其核算方法直接用于新的職業判斷。這對會計工作者是一個不小的挑戰。因此不管是出于應試需要還是實務運用，所得稅核算都是會計必須掌握的內容。所以，如何在較短時間內建立起所得稅核算的整體思路并掌握其核算方法具有一定的現實指導意義。
　　
　　一、財務會計與稅法的關系
　　
　　學習所得稅會計，應先理解財務會計與稅法的關系，這樣才能準確把握財務會計里所得稅的核算內容。
　　企業按會計制度和會計法規進行所得稅核算，而稅務局按稅法收稅，執行標準的不同會導致執行結果產生差異，這差異分為永久性差異和暫時性差異。其中，永久性差異是從收入和費用的發生額中計算出來的，在當年的納稅調整中解決，不涉及或者不存在會計處理問題。需要進行會計處理的是暫時性差異（即賬面價值與計稅基礎不一致）。我國對暫時性差異采用資產負債表債務法。
　　所得稅會計解決的是會計的問題而不是稅收的問題。會計之所以要區分它們，特別是區分暫時性差異，其目的在于提供準確的財務信息，并且避免重復納稅。從會計計量角度看，初始計量時會計與稅法一致；在后續計量中，會計與稅法往往不一致，如：預計事項、公允價值計量、資產期末計價與減值等，從而形成暫時性差異。
　　可以看出，對于需要所得稅會計解決的暫時性差異問題，不可能通過調整應交所得稅完成（稅法規定應交給國家的，一分都不能調），只能通過調整企業所得稅費用完成。這個調整過程就是資產負債表債務法的運用過程。
　　
　　二、資產負債表債務法核算原理
　　
　　資產負債表法下，要求企業從資產負債表出發，通過比較，按《企業會計準則》確認的資產、負債的“賬面價值”和按稅法確認的資產和負債的“計稅基礎”，得出應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，進而確定遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，最后確定利潤表中的所得稅費用。其具體關系如下：
　　資產：賬面價值>計稅基礎，為應納稅暫時性差異；反之，為可抵扣暫時性差異。
　　負債：賬面價值<計稅基礎，為可抵扣暫時性差異；反之，為應納稅暫時性差異。
　　遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×適用所得稅率
　　遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×適用所得稅率
　　計入利潤表的所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。
　　其中，當期所得稅即為當期應交所得稅，根據稅法規定計算得到。應編分錄為：
　　借：所得稅費用——當期所得稅（1）
　　貸：應交稅費——應交所得稅
　　遞延所得稅等于遞延所得稅資產（或負債）期末余額減期初余額。
　　當期末遞延所得稅資產大于期初時，調增遞延所得稅資產 （記借方），此調增數即為當期應確認的遞延所得稅費用（實為收益）。應編分錄為（假定均符合遞延所得稅資產確認條件）：
　　借：遞延所得稅資產（2）
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅
　　反之，編制相反的會計分錄。
　　當期末遞延所得稅負債大于期初時，按差額調增遞延所得稅負債 （記貸方）。應編會計分錄：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅（3）
　　貸：遞延所得稅負債
　　反之，編制相反的會計分錄。
　　（假定會計分錄（2），（3）均不包括遞延所得稅資產（或負債）變化應計入資本公積的情形，也不包括因非同一控制下企業合并而形成的暫時性差異的所得稅影響。下同）
　　分錄（1）、（2）、（3）結合在一起就可以得到計入利潤表的所得稅費用總額。
　　需要注意的是，對于“計稅基礎”，也只是所得稅會計為方便比較會計與稅法在資產和負債確認上的不同而引入的一個概念，并不是稅法里規定的 “計稅基礎”。其中，資產的計稅基礎是指稅法規定未來計稅時可以稅前扣除的金額，負債的計稅基礎是指稅法規定未來計稅時不能稅前扣除的金額。
　　
　　三、資產負債表債務法實例解析
　　
　　在資產負債表債務法下，確定資產和負債的賬面價值及其計稅基礎是正確核算所得稅的關鍵，也是前提。資產和負債的賬面價值可以直接通過會計記錄找到，但計稅基礎卻必須具備較全面的稅法知識才能準確判定。本文就稅法新規定的且又比較常見的事項對所得稅核算進行闡釋。
　　例1，我國某建材環保企業為國家重點扶持的高新技術企業，利用“國家資源綜合利用目錄”里的材料為主要材料，生產和銷售符合國家規定的產品。本企業已過“三免三減半”的優惠期。適用所得稅率15%。
　　資料（一）
　　2008年初遞延所得稅資產余額22.5萬元，分別為存貨跌價準備30萬元所產生的遞延所得稅影響額4.5萬元、固定資產減值準備及其影響的累計折舊100萬元所產生的遞延所得稅影響額15萬元、壞賬準備20萬元（超過計稅標準部分）所產生的遞延所得稅影響額3萬元。遞延所得稅負債余額1.5萬元，為自行研發無形資產資本化部分10萬元按原所得稅法所形成的遞延所得稅影響額。該部分無形資產于本年全部攤銷。（以上均為2007年首次執行《企業會計準則》時所確認）。
　　預計未來有足夠抵扣的應納稅所得額。
　　資料（二）
　　2008年會計確認收入總額為1 965萬元，其中包括：
　　1. 國家財政撥款收入60萬元，本年確認為營業外收入的有10萬。稅法規定，國家財政撥款屬不征稅收入。
　　2. 國債利息收入5萬元。稅法規定，購買國債所得利息收入屬免稅收入。
　　3. 銷售產品收入1 500萬元（無其他銷售收入和勞務收入）。稅法規定，綜合利用資源生產的產品收入可減按收入的90%計征所得稅。
　　資料（三）
　　2008年總支出 1 146萬元，其中與稅法規定有差異的項目有：
　　1. 本年新技術研發支出700萬元，其中費用化支出300萬元，資本化支出400萬元。資本化部分按10年攤銷，本年已攤銷40萬元。稅法規定，企業開發新技術而發生的研發費，費用化部分在據實扣除基礎上加計50%扣除；資本化部分按無形資產成本的150%在不少于10年內攤銷★。
　　2. 本年提取并實際發放的合理工資總額150萬元（不涉及非流動資產項目）。按工資總額的20%計提職工福利30萬元（實際發放27萬元）。按工資總額的3%計提并實際支付職工教育經費4.5萬元。稅法規定，企業實際發放的合理工資可據實扣除；企業實際發放的職工福利在工資總額14%以內據實扣除；實際發生的職工教育經費在工資總額2.5%范圍內可據實扣除，超過部分可留待以后納稅年度抵扣★。
　　3. 固定資產折舊費16萬，其中，用國家財政撥款60萬元形成的專用設備本年折舊10萬元；某更新快的設備折舊6萬元（該設備于今年起投入使用并計提折舊，原值30萬元，凈殘值為0。國家法定使用年限10年。企業因其技術更新快按5年計提折舊）。稅法規定，財政撥款所形成固定資產的折舊費不能扣除；更新快的設備可縮短折舊年限，但不得低于法定年限的60%★。
　　
　　4. 本年計提存貨跌價準備2萬元，固定資產減值準備5萬元（因此而少計提折舊費1萬元）；壞賬準備2.5萬（期末“應收賬款”借方余額150萬元）。假設除壞賬準備按應收款余額的5‰核準予以扣除外，其他資產減值準備均未予核準。稅法規定，未予核準的存貨跌價準備、固定資產減值準備以及壞賬準備于實際發生損失或處置資產時扣除★；因固定資產減值準備而少提的折舊準予扣除★。
　　5. 實際支付的業務招待費15萬元。稅法規定，業務招待費按發生額的60%且不超過年銷售收入5‰扣除。
　　6. 實際支付的廣告費、銷售費用300萬元。稅法規定，廣告費、銷售費支出不超過年銷售收入15%的部分可稅前扣除，超過部分轉以后納稅年度抵扣★。
　　7. 計入銷售費用的產品保修費5萬元。稅法規定，計提的預計負債于以后實際支付時稅前扣除★。
　　解題思路：根據資產負債表債務法核算原理可逐層理出解題思路（見圖1）。解題時則由最底層的分析開始。
　　解答：
　　第一，分析納稅調整事項。
　　1. 根據資料（一），進行收入納稅調整：
　　應稅收入=會計收入-不征稅收入-免稅收入-減征收入
　　=1 965-10-5-1 500×10%=1 800（萬元）
　　
　　2. 根據資料（二）進行支出納稅調整
　　支出調整匯總分析如表1所示：
　　根據表1調整結果可知：稅前抵扣的支出=會計支出±納稅調整支出=1 146＋54=1 200（萬元）
　　3. 計算應交所得稅
　　本期應稅所得額＝應稅收入-稅前抵扣支出=1 800-1 200
　　=600（萬元）
　　本期應交所得稅=應稅所得額×所得稅率=600×15%=90（萬元）
　　編制分錄：
　　借：所得稅費用——當期所得稅90
　　貸：應交稅費——應交所得稅90（4）
　　第二，分析暫時性差異并確定類別。
　　確定期末應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。具體分析見表2。
　　確定遞延所得稅資產期末余額：
　　期末可抵扣暫時性差異×所得稅率＝419.5×15%＝62.925萬元
　　第三，確認所得稅費用。
　　根據遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初余額以及表2的分析結果，確認遞延所得稅費用（見表3）：
　　編分錄：
　　借：遞延所得稅資產40.425
　　 遞延所得稅負債 1.5
　　 貸：所得稅費用——遞延所得稅41.925 （5）
　　把分錄（4）和（5）相結合可知，當期應計入利潤表的所得稅費用為：90－41.925＝48.075（萬元）。即，按會計準則確認的所得稅費用比按稅法規定應繳的所得稅少41.925萬元。
　　從以上解題過程可以看出，正確核算所得稅費用首先要做的，是按稅法規定計算出當期的應交所得稅（這也是運用資產負債表債務法的前提：確定除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他所有資產和負債的賬面價值），然后才是資產負債表債務法的具體運用。在運用資產負債表債務法時，始終要清楚一點：遞延所得稅資產和遞延所得稅負債最終要確認的是一個差數，而不是期末余額（雖然這是最花功夫的）。
　　
　　
　　四、結語
　　
　　所得稅會計核算具有綜合性強、時間跨度長等特點，需要在透徹理解所得稅會計核算原理的基礎上詳細解讀稅法及其條例，把會計知識與稅法知識融會貫通。這樣，不管是出于應試需要還是工作需要，所得稅核算都將不再是難題。另外，如能在實際工作中加強暫時性差異事項的明細核算，對所得稅的匯算清繳將會達到事半功倍的效果。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中國注冊會計師協會. 會計[M]. 中國財政經濟出版社，2008：（407）.
　　[2] 中央政府門戶網站. 中華人民共和國企業所得稅法. www.gov.cn，2007-03-19.來源：新華社.
　　[3] 中央政府門戶網站. 中華人民共和國企業所得稅法實施條例. www.gov.cn. 2007-12-11日.來源：國務院辦公廳.