對會計謹慎性原則運用的思考

摘要：會計謹慎性原則由于本身具有傾向性、不平衡性及會計人員的主觀隨意性，使其在實際操作中存在與稅收法制的背離及與其他會計原則的沖突，受到配股條件的制約等問題。對此應盡量縮小會計規定與稅收政策之間的差異，確定各會計原則的優先級，適度擴大謹慎性原則的運用范圍，增強可操作性，提高會計人員素質等。

關鍵詞：謹慎性原則；局限性；改進措施

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890(2008)09-0034-04

一、引言

謹慎性原則是會計對經營環境中不確定性因素所作出的一種反應，也是一種對企業負責、鞏固其經濟基礎、避免在一般情況下發生意外風險的措施。它要求企業在經濟環境不確定的情況下對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持必要的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用，同時不得計提秘密準備。其實質就是資本保持并對企業經營能力和償債能力加以維護。隨著市場經濟的發展，競爭與風險日益加大，會計所處的客觀經濟環境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，謹慎性原則的應用成為必然。

二、謹慎性原則應用中存在的問題

謹慎性原則的應用貫穿于會計核算的全過程，在會計實務中的作用是顯而易見的，可以使損益計算和資本計價更加穩健可靠，但由于其存在的基礎是經營環境中的不確定性，在實務操作中存在主觀隨意性，使其在實際操作應用中存在許多問題。主要表現在以下幾方面：

(一)稅收法規與謹慎性原則的背離

會計是稅收的微觀基礎，為稅收提供信息支持，同時，稅收征納要利用會計核算所提供的資料；稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域。從法律和制度方面影響會計發展。兩者的職能與服務對象不同，決定了兩者在其制度設計的過程中遵循不同的目標與原則，這必然導致稅收法規和會計政策之間的差異。稅收行為需要可靠的依據做支持，不能建立在對或有事項的會計估計之上，而謹慎性原則的應用主要依賴于會計人員的職業判斷，有一定的主觀成分。同時會計制度與稅收法規對謹慎性原則的理解不相一致，這些都造成稅收法規與謹慎性原則的背離。謹慎性原則的運用已成為所得稅法與會計制度存在差異的一個重要源泉，二者之間的矛盾很難調和。比如，如果稅法承認會計采用的謹慎性原則，必將減少或遞延企業應交稅款，這無異于讓稅務部門替企業承擔部分風險。

(二)與其他會計原則的沖突

首先是與客觀性原則的沖突。客觀性原則要求會計核算應當以實際發生的經濟業務或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。而謹慎性原則所針對的是經濟活動中“可能發生”但尚未發生的事項，顯然與其矛盾。其次是與權責發生制、配比原則的沖突。權責發生制原則要求在確認和歸屬收入、費用時，應當以各期是否發生相關權利、義務為標準。配比原則是權責發生制原則的延伸和具體化，主要強調企業各項收入應與其對應的成本、費用相互配比，以便準確計算各期損益。而謹慎性原則體現的是將現在沒有發生的、未來可能發生的損失、費用提前計人損益，盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這必然影響到企業當期損益的正常計算。再次是與實際成本原則的沖突。實際成本原則要求整個會計核算工作應當以實際成本為計量基礎，這顯然與謹慎性原則應用的基礎相背離。最后是與一致性、可比性原則相沖突。會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，否則會計信息及指標就會失去可比性。而謹慎性原則在諸如壞賬準備金計提等方面的要求破壞了會計的一致性、可比性原則的要求。

(三)配股條件對謹慎性原則運用的制約

證監會在規定配股條件時，希望社會資源盡可能配置到經營業績(以凈資產收益率ROE為參考)較好的公司中去，能起到一定的積極作用。但實際上也誘使上市公司對ROE的操縱，隨著證監會配股條件的改變，上市公司的ROE也會隨之改變。上市公司存在著明顯的為滿足證監會的配股條件進行利潤操縱的現象，證監會的配股條件在一定程度上推動了上市公司操縱利潤的行為，嚴重影響了市場信心。從而導致那些急需資金、規范運作的公司深受其害，整個配股市場不斷邊緣化。上市公司發展所需資金的籌資渠道是配股，因而保留配股資格便成為許多上市公司的主要目標之一。為了保留配股資格而操縱利潤的行為嚴重影響會計核算的程序和方法，在應用謹慎性原則時候容易謹慎不足，使得謹慎性原則難以達到預期的目的，反而可能成為上市公司“調節”當期利潤的手段。比如存貨跌價準備的提取是以可變現價和賬面價值的差額為依據，企業如果不計提存貨跌價準備，則可以高價出售少量此類存貨，從而使利潤得以保證在配股條件以上。

(四)價格信息披露制度和會計人員素質的制約

目前，由于多種原因中國的價格信息披露制度不健全，大多數商品和股權沒有價格信息，這就很難確認其公允價值，即很難確認資產的可變現價值，其中應收賬款回收的可能性和各種準備金的計提都是會計人員難以把握的，既受外部條件的影響，又與會計人員的素質有關，不同素質的會計人員會得出不同的結果。雖然中國會計業的發展較為迅速，但是所培養出的會計人員素質還存在較大的缺陷，他們的職業判斷能力還不能滿足實際的工作需要，一是因為部分會計人員業務水平較低，難以掌握新的核算要求，更談不上在會計實務中正確應用新制度；二是因為部分會計人員職業道德素質低下，雖然他們知道如何準備應用謹慎性原則，但基于某種特定目的，往往會對這一會計政策進行濫用。這些都勢必影響會計信息的質量，一定程度上制約了謹慎性原則的應用。

(五)謹慎性原則在運用申存在傾向性而且缺乏可操作性

謹慎性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。謹慎性原則的應用對遏制“粉飾”會計報表的行為有著積極作用，但在中國當前企業法人治理結構不盡合理和內部控制不很完善的情況下，企業還是可以利用謹慎性原則的應用來達到人為調節利潤的目的。這樣就縮小了謹慎性原則的應用空間，降低其可操作性。如在計提準備金時，利用計提比例和可供選擇的方法，在某一年度內提高提取比例，即計提“秘密準備”和“隱匿資產”，使當年利潤計算偏低，后期采取相反方法。有些企業還利用各種過度的謹慎性原則來調減當期利潤，從而使他們少交所得稅等，以達到他們在年度間調節利潤、資產的目的，從而操縱會計信息。

三、謹慎性原則應用中的改進措施

謹慎性原則是一種原則性的硬性規定，如果不遵循謹慎性原則，企業就可能承受更大的經營風險；而用之過度，又會成為企業操縱利潤、玩弄數字的工具，同時使國家財政蒙受損失。經濟活動中不確定性的存在決定了謹慎性原則存在的客觀必然性，作為謹慎性原則自身的局限性和在應用中存在的問題不能從根本上避免，但我們可以采取以下改進措施使提供的會計信息更為真實、可靠、公允，在一定程度上控制謹慎過度和謹慎不足帶來的損失，克服其局限性，更好地發揮其作用。

(一)盡量縮小會計規定與稅收政策之間的差異

在制定稅法和會計準則時應該盡量縮小兩者之間的差異，充分考慮企業的利益，使財務狀況不僅能反映企業經營的實際情況，也能更好地體現公平原則，從而提高企業的競爭力。稅法可以放寬對企業會計方法選擇的限制，也可以有限度地允許企業對風險的估計。企業在平時進行會計核算時，可以按照會計的有關規定進行賬務處理，但在申報納稅時。對會計制度法規與稅收法規之間的差異，要按稅收法規進行納稅調整，比如，企業應納稅所得額根據稅收法規要求計算出來的結果與依據財務會計制度計算的利潤總額往往不一致，這時對按照有關財務會計規定計算的利潤總額，要按照稅法的規定進行必要的調整，才能作為應納稅所得額計算繳納所得稅。

(二)確定各會計原則的優先級

會計要真實地反映企業經營狀況、財務成果以及現金流量，就必須把客觀性放在12個會計原則之首，謹慎性原則必須在維護客觀性的基礎上加以使用，在使用過程中與權責發生制、配比原則、一致性、實際成本原則發生沖突時。應該充分考慮不確定性的影響，根據各個會計原則此時的重要程度，重新確定它們優先考慮順序，盡量避免謹慎性原則與其他會計原則的沖突。對于在會計實務中會計原則之間的沖突，應在信息披露時說明謹慎性原則的應用時間、范圍和程序等，揭示企業財務狀況和經營成果的影響程度及變動情況。這樣可以較好地緩解在會計實務應用謹慎性原則時與其他原則之間的矛盾，使它們之間得到很好的協調。

(三)適度擴大謹慎性原則的運用范圍，增強其可操作性

謹慎性原則的運用最初主要體現在對資產的低估。然后擴大到對收益的確認和會計報表的披露，這說明隨著會計環境的變遷，謹慎性原則的運用范圍不斷擴大，會計目標已從報告經營責任轉化為向信息使用者提供有助于決策的會計信息，謹慎性原則越來越重要。通過不斷擴大謹慎性原則的運用范圍，促使各個不同類型的企業在同一市場上進行公平競爭，使投資者和債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。另外，謹慎性原則應用效果的好壞，很大程度上取決于對其運用程度，過度謹慎和謹慎不足都會降低應用謹慎性原則的效用，使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在做決策時受到誤導。可行的方案是尋找一個應用謹慎性原則的平衡點，使其優點得到最大限度的發揮，而將其自身存在的問題約束在最小的范圍內。在適度穩健的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。例如，對在應用謹慎性原則中的“成本和市價孰低法”時可制定：(1)預期銷售價格將下降；(2)制成和銷售存貨的成本將增加兩項應用前提，并且規定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用，對固定資產折舊的提取額不能超過一定的范圍，這樣就能較好地使謹慎性原則應用的操作性進一步得到加強。

(四)適當增加財務報表附注，與會計信息披露充分結合

當前財務報表附注已成為財務報表中不可或缺的重要組成部分，越來越受到廣大投資者和債權，人的關注。它不應僅僅是報表數據的延伸，更不應只局限于財務數據，而應有不依賴于報表表面而存在的信息。凡是與謹慎性原則有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者決策的信息都應在財務報告或附表中做出恰當陳述。有必要在信息披露中充分說明謹慎性原則的應用時間、范圍和程度，以揭示企業的經營狀況、財務成果、現金流量和稅法對當期利潤額的影響程度。由于謹慎性原則在實務中缺乏剛性判斷，在一定程度上夾雜了管理人員的主觀判斷，考慮到會計信息使用者的要求，企業對于一些不確定性因素盡量予以初步的量化，如分為基本確定、很可能發生、可能發生、未必發生等幾個類別，針對資產、收入、費用、負債等不同的會計要素發生的可能性的大小，可分別做出如下處理：(1)相關的報表內予以確定；(2)表外附注或財務情況說明書中予以說明；(3)不必做任何說明等。這樣將應用與會計信息的充分披露有機結合起來，可以使企業的利益相關者能準確地把握企業的財務狀況和經營成果。

(五)提高會計人員素質并通過審計監督加強對其約束

通過對會計人員進行會計職業道德培訓和后續專業教育，不斷更新他們的專業知識，提升其業務素養，使會計人員能夠正確理解和準確把握謹慎性原則的實質和制約因素，把握好使用中的“度”的問題。可以提高會計人員的職業判斷的準確性。同時，對謹慎性原則的應用前提和條件進行必要的約束，加強審計監督，防止濫用和曲解謹慎性原則，使謹慎的會計處理能夠建立在客觀事實的基礎之上，不至于以運用謹慎性原則為借口而隨意變更會計核算方法，從而減少會計人員在實際操作上的主觀性和隨意性。

四、結束語

總之，鑒于謹慎性原則對企業的保護作用，在企業會計實務核算中應合理地應用謹慎性原則，要注意一個“度”的問題，只有適度運用謹慎性程序和方法，優化會計行為，才能保證會計信息質量。在保證謹慎性原則得到合理運用的同時，針對其運用過程中存在的問題采取不同的措施，使財務核算具有彈性從而更有效地規避各種風險，增強企業化解和防范經營風險的能力，加大企業經營安全系數，維護其生存和發展，保持其競爭優勢。

責任編輯 焦世玲

責任校對 武玲玲