完善雙倍余額遞減法計提折舊方法之我見

摘要：隨著新《企業會計準則》的頒布實施以及新《企業所得稅法》的實施，雙倍余額遞減法在固定資產計提折舊應用上越來越廣泛，計提折舊公式存在的缺陷也將日益顯現。所以，對《企業會計準則講解》中雙倍余額遞減法計提折舊公式進行完善非常必要。

關鍵詞：雙倍余額遞減法；年限平均法；年數總和法，工作量法

中圖分類號：F276 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890(2008)09-0090-03

一、問題引出

2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業會計準則》，并于2007年1月!日在上市公司首先實施。為了廣大財務人員更好地學習掌握新準則。財政部先出臺了《企業會計準則——應用指南》。然后財政部會計司編寫組編寫了《企業會計準則講解》。新《企業會計準則第4號——固定資產》第4章第14條規定：“企業應當對所用固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。”“折舊，是指在固定資產使用壽命中，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得扣除預計處置費用后的金額。”

在《企業會計準則第4號——固定資產》中第4章第17條規定：“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更，但是，符合本準則第十九條規定的除外。”

《企業會計準則第4號——固定資產》中第4章第19條規定：“企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產的使用壽命。預計凈殘值數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。”

《企業會計準則講解》第5章第3節固定資產的后續計量固定資產折舊方法講到：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。企業選用不同的固定資產折舊方法，將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用，因此，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

二、四種折舊方法及其存在問題分析

1 年限平均法又稱直線法，是指將固定資產的應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等。計算公式如下：

年折舊率=(1-預計凈殘值率)÷預計使用壽命(年)×100％

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=固定資產原價×月折舊率

2 工作量法，是根據實際工作量計算每期應計折舊額的一種方法。計算公式如下：

單位工作量折舊額=固定資產原價×(1-預計凈殘值率)÷預計總工作量

某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

3 雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前兩年內，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用壽命(年)×100％

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=每月月初固定資產賬面凈值×月折舊率

4 年數總和法，又稱年限合計法，是指將固定資產的原價減去預計凈殘值后的余額，乘以一個固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：

年折舊率=尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×100％

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=(固定資產原價一預計凈殘值)×月折舊率

由上我們可以看出：除工作量法外，其他三種方法都與固定資產的使用壽命有關，并且月折舊率=年折舊率÷12。那么我們可以推出如下結論，年折舊額等于月折舊額之和(12個月)，并且各月折舊額相等。但是上述結論顯然對雙倍余額遞減法不適用。這是由于在雙倍余額遞減法下，《企業會計準則講解》給出的公式是月折舊額=每月月初固定資產賬面凈值×月折舊率。由于企業每月計提折舊使得企業的固定資產賬面價值不斷的下降，賬面凈值也不斷下降，那么根據公式計提的各月折舊額也就不斷下降，而公式當中的月折舊率是年折舊率的1/12，那么月折舊額也應是年折舊額的1/12，否則在此種方法下年折舊額不會等于月折舊額合計數，顯然根據《企業會計準則講解》當中的雙倍余額遞減法計提折舊公式計算出的年折舊額不等于年中各月折舊額之和。由此可見，《企業會計準則講解》當中的雙倍余額遞減法計提折舊公式存在錯誤。

三、幾種完善方法

1 在年按雙倍余額遞減法計提折舊的前提下，各月按直線法計提折舊。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用壽命(年)×100％

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×月折舊率

年折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×年折舊率

與《企業會計準則講解》中原公式相比，只是存在一點差別，月折舊額的計算公式由每月月初固定資產賬面凈值改為每年年初固定資產賬面凈值(這里每年年初指的是固定資產使用過程中，每使用滿1年，為下一年年初，而非會計年度的年初，下同)乘以月折舊率，由于變化后的計算公式，月折舊額以每年年初固定資產賬面凈值為計提基數，因此，各月折舊額相等，各月折舊額之和等于年折舊額。

2 在年按雙倍余額遞減法計提折舊的前提下，各月按年數總和法計提折舊。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用壽命(年)×100％

月折舊率=本年尚可使用月份÷本年各月份總和×年折舊率。

月折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×月折舊率

年折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×年折舊率

該方法是在第一種方法的基礎之上進行的改進，各月折舊率不等，折舊計提基數相同，各月折舊率之和等于年折舊率，因此各月折舊額合計等于年折舊額合計。與第一種方法比較優點是，年內各月也是加速折舊的，缺點是計算各月折舊額較復雜。

3 在年按雙倍余額遞減法計提折舊的前提下，各月也可按雙倍余額遞減法計提折舊。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用壽命(年)×100％

月折舊率=年折舊率÷12×2

月折舊額=每月月初固定資產賬面凈值×月折舊率

年折舊額=每年年初固定資產賬面凈值×年折舊率

該方法也是對《企業會計準則講解》的雙倍余額遞減法計提折舊公式的直接改進，由于各月也采用雙倍余額遞減法，與年折舊計提存在同樣的問題(由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值，不可能計提折舊數額等于應計折舊總額)，可每年最后兩個月采用直線法計提折舊。該方法優點是各月采用加速折舊方法計提折舊，缺點是須事先算出年折舊額才能得出最后兩個月的月折舊額。

責任編輯 孫 飛

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