從公司外部治理看獨立審計的背離

摘要：當前，審計舞弊案例的出現與公司外部治理結構的不健全有直接聯系。表現為假賬泛濫、審計無力等，這嚴重制約了現代公司制度的健康發展。因此，必須從法制上優化審計環境。加強和完善公司外部監督。完善我國公司外部治理結構下的獨立審計，以充分發揮獨立審計的作用。

關鍵詞：公司外部治理；獨立審計；審計合謀

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890(2008)09-0053-05

獨立審計是社會經濟發展到一定階段的產物，其內容隨著企業對內強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發展。近年來不斷發生的國內外舞弊案件，不僅嚴重損害了注冊會計師應有的職業形象，而且也嚴重損害了包括投資者在內的利益相關者的利益。“美國安然”、“中國紅光實業”、“ST達爾曼”等特大財務舞弊案件都是由董事、經理等高管人員威逼和唆使或一手操辦的。這說明外部審計并沒有及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，特別是外部審計參與到財務舞弊中的時候，就涉及到了公司外部治理是否有效。

一、獨立審計發展現狀及與外部治理關系

(一)獨立審計面臨的挑戰：獨立性背離

獨立審計是資本市場的重要組成部分，其提供的審計信息質量的高低關系到資本市場能否健康穩定發展和社會資源能否得到優化配置。而獨立審計的信息質量評價標準最終表現為審計報告的質量。獨立審計的產生，根源于所有權和管理權的分離和委托受托責任關系，審計的目的就是監督、鑒證和評價受托人受托責任的履行。外部審計之所以能夠在這種委托責權關系中發揮作用，就在于其獨立性，也就是說以獨立第三者的身份運行。如果沒有審計的獨立性，經管責任就失去了依托的支架，只會加劇原有經管責任中的信息不對稱現象。經濟的發展使得資本市場對會計信息的真實可靠性依賴程度進一步加深。

然而，近年來國內頻繁出現了公司造假與虛假審計報告的案件，1997～1998年，爆發了“東方鍋爐”、“紅光實業”、“鄭百文”三起上市公司造假案，相關的三家事務所被撤銷；2001年以來，上市公司造假案大規模爆發，證券市場接連發生了“銀廣夏”、“麥科特”、“藍田股份”等公司造假丑聞曝光和“湖北立華”、“深圳中天勤”等中介機構造假行為被揭露，很多會計師受到法律制裁，與此同時，國外也先后出現了安然、世通、帕瑪拉特等嚴重會計與審計舞弊事件。這些事例表明，獨立審計不容樂觀。獨立審計的背離現象猖獗，社會公眾對獨立審計提供的信息信任度降低。

出現這種情況的一個重要原因就是注冊會計師發現財務報表中的虛假披露，卻仍然出具了無保留意見的審計報告，這種情況顯然是主觀故意所致，其行為與獨立性發生了嚴重背離。注冊會計師保持與被審計單位的獨立性，是保證審計客觀、中立、高質量的基本前提。正是因為缺乏獨立性，導致外部審計在審計過程中表現得非常軟弱。

獨立審計的背離會導致信息失真，嚴重損害潛在和現實投資人的利益，因為許多股東就是從注冊會計師的審計報告和經審計的會計報表中獲得有關其投資公司的可靠信息，這與獨立審計產生的初衷是相違背的。為此，對獨立審計背離的治理是大勢所趨。

(二)從公司外部治理角度看獨立審計的必要性

1 獨立審計與公司治理源自共同的理論基礎。審計產生于所有權和經營權分離的土壤，在受托經濟責任關系下，股東即財產的所有者并不直接管理自身的財產，而是將財產委托他人管理使自身成為了委托人。而委托人處于代理人的位置。隨著股份制公司的出現，又會涉及到更多的利益相關者。企業的生產經營權由經理層掌控，股東只能依據管理當局提交的會計報表了解公司的財務狀況和經營成果，其他利益相關者如企業的雇員、顧客和債權人等也只能借助會計報表來了解公司情況。各方利益之間的沖突和矛盾，迫切需要有一個相對獨立的第三方來對公司會計資料的真實性、可靠性作出保證，而且這種保證應該符合客觀、獨立、公正的原則。在這種形勢下，注冊會計師應運而生。也就產生了審計。獨立、客觀、公正是注冊會計師取信于社會公眾的前提，獨立性更是審計系統的生命力所在，喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。因此，獨立性是獨立審計最基本的特征，也是獨立審計存在的前提。

公司治理這一術語在20世紀80年代正式出現在英文文獻中。公司治理研究的基本問題早已存在于經濟管理實踐中，其內涵隨著世紀的變遷而日益豐富。對公司治理問題的每一次關注，往往都是針對公司失敗或者系統危機而作出的反應。從1720年的南海泡沫導致的英國商法革命，到2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷，目前，理論界和實務界基本達成了共識，認為所有權與控制權的分離以及由此產生的委托代理關系，是公司治理問題產生的根源。

2 目標一致：保護相關者利益。兩權分離導致了嚴重的信息不對稱，由此引起了所有者對經營者的監督困難，導致經營者實際上掌握了公司的控制權，出現嚴重的“內部控制人”現象。公司治理結構的目標就是為了保護股東的權益。而公司治理外部監督的方式之一就是注冊會計師監督。在此意義上的外部監督，就是指通過聘請注冊會計師對年度財務報表進行審計，報請主管財政國資監管部門對年度決算進行財政批復以及通過國資機構向國有企業委派監事、會計、財務總監稽查特派員等辦法完成的財務監督。由此可以看出，注冊會計師審計的目標就是對被審計單位的會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。那么最終的目的也是要保護投資人的利益，幫助其作出合理的決策。在此意義上，公司治理與注冊會計師審計的目標是一致的。

3 獨立審計是公司外部治理的重要組成部分，在外部治理中，主要是指主體是外部債權人和分散的股東等。由于治理目標不僅是股東利益的最大化，而且要保證公司決策的科學性，從而保證公司的各方面的利益相關者利益最大化。無論是西方國家還是中國，都要求上市公司的年度會計報表必須經過注冊會計師審計。其目的主要是為了保護潛在和現實投資人的利益。由于其獨立于被審計公司，在一定程度上可以規避“內部人控制”和“信息不對稱”現象。故此，獨立審計可以看作是公司外部治理的一個重要組成部分。

4 公司外部治理有助于提高審計的獨立性。(1)政府部門對審計行業的監管作為公司外部治理的一部分，其通過頒布相關的法律法規來規范注冊會計師的行為或通過監督管理措施約束其行為，其最終目標旨在提高注冊會計師的獨立性和職業質量，使其更好地發揮約束和限制經營者利用信息不對稱侵害投資者利益的行為。(2)資本市場。完善的資本市場，本身就能夠有效地規避針對信息可靠性的作假行為，這也是公司外部治理的終極。有效地公司外部治理，能夠為審計的獨立性提供一個良好的環境。(3)外部經理人市場。外部經理人市場是利用勞動市場對專業經理人能力的評價進行篩選。經理人員的價格即薪金由市場決定，通過經理人市場內部的競爭，有能力的經理和不稱職的經理就會被識別出來。而另一方面，經理人市場中，經理人員可以相互替代。而經理人員的聲譽與價值往往成正比，為了提升自己在市場中的價值，經理人員就會提高自己的經營業績，這樣經理人員與股東就會出現利益上的一致性。這種利益上的一致性往往會使得獨立審計的獨立性有了利益上的保證。但是，這種利益的一致前提是建立在市場競爭的有效性上的。因為，一旦外部經理人市場失效，就會使經理人員滋生機會主義的傾向，外部審計人員就可能會與經理人一起損害股東權益。

二、從公司外部治理角度分析獨立審計的背離

(一)獨立審計的損害因素

獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：

1 被審計單位阻力。被審計單位的阻力指當被審計單位與審計師在審計報告的意見類型等方面存在重大分歧時，被審計單位為了自己的局部利益，往往會百般刁難審計師。諸如不提供相關資料、不提供辦公場所，甚至采取極端的恐嚇等手段。

2 利益誘惑。當審計報告披露的信息可能會觸及某些利益集團或個人的局部利益時，這些人員的利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場，這包括直接經濟利益、間接經濟利益及其他相關情況，國際會計師聯合會1992年制定的《執業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，如繼承股權等，獨立性將受到損害，注冊會計師應在執業前盡早處理，否則，注冊會計師應當拒絕對公司的報告任務；其中也指出，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業，避免間接經濟利益損害獨立性。

3 社會關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。

4 自我復核。由于經濟體制的不健全，存在著某些審計師兼辦多項服務的現象，進行自我復核。這嚴重損害了審計的獨立性。

5 法律審計資源的短缺。國家在用法律進行監管的時候，由于立法成本的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。

(二)獨立審計的背離狀態

獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標榜的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。審計獨立性是一個相對的概念。在獨立程度上存在一個價值范圍。那么背離獨立審計的程度就與這種價值范圍相聯系。筆者認為，獨立審計的背離狀態的界定，可以將價值范圍與注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率，也就是獨立性信息的規范披露的程度結合起來。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。獨立審計的背離狀態分為強烈獨立、一般獨立、弱獨立及審計合謀四類。

(三)獨立審計背離的極端狀態——審計合謀

審計獨立性與審計合謀是兩個相互對立的情形或者說極端表現。審計是在審計過程中，喪失了職業獨立性要求而被接受審計者所俘獲時，就會出現審計合謀的情形。

審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。這種現象十分普遍，從中國的“銀廣夏事件”到美國的“雙安事件”都是審計合謀的典型。審計合謀的存在使得會計信息失真、市場價格信號扭曲、投資者決策失誤、損害社會公眾合法權益，擾亂證券市場的資源配置功能，甚至整個市場經濟秩序將陷于混亂之中。

對于審計合謀，大多是注冊會計師在對被審計單位財務報告的真實可靠進行鑒證的過程中，為了既定利益與被審計單位進行串通，不惜以損害第三人的利益為代價。審計合謀具有行為的共同性、時間持久性、證據隱蔽性、后果外部性等特征。

(四)審計合謀的原因分析

有關資料顯示，國家審計署2005年對17家具有上市公司審計資格的會計師事務所檢查發現，有15家事務所出具了24份嚴重失實的審計報告，造假金額達71.43億元，涉及37名注冊會計師。在美國，“安然事件”、“世通公司”及其“安達信”、“德勤”等會計公司的丑聞，也已眾所周知。由此可見，審計合謀已經嚴重損害了社會公眾的合法權益，破壞市場的資源配置功能，擾亂社會經濟秩序。

1 財務造假中的審計問題。財務信息虛假的動力是持股激勵效果反向作用與會計數據相聯系的激勵機制。

管理者與股東在兩權分離的情況下，利益是沖突的。而管理者持股就能有效地解決這一沖突，減少代理成本。因此當管理者與股東在同一層面上共享收益、共擔風險的時候，尤其是當所有權和管理權集于一人的時候，管理者就會將股東利益的最大化認真考慮，持股激勵成為管理者最主要的報酬來源。在股票的上升階段，持股給管理層帶來巨額收入。當利益和股價緊密地聯系在一起的時候，管理層就會優先考慮最能影響股價的因素——財務數據。財務數據引導股價，管理者編造財務數據，在股價走高的時候，他們出售股票變現，冷酷地將股價下跌的風險留給那些不知情的投資大眾。比如“藍田股份”在虛假信息暴露之前，1996年發行上市以后，在財務數字上一直保持著神奇的增長速度：股價基本在10元左右徘徊，最高升至20.75元；總資產規模從上市前的2.66億元發展到2000年末的28.38億元，增長了10倍，歷年年報的業績都在每股0.60元以上，最高達到11.5元，即使遭遇了1998年特大洪災以后，每股收益也達到了不可思議的0.81元。而虛假信息暴露之后，股價跌至0.95元，較退市前暴跌68.54％。

2 審計合謀的原因。(1)審計機構的聘用制度。雖然公司內部要求由獨立的監事會來聘請外部審計，但是在實際運作中，外部審計的聘請往往還是由管理層來實現。外部審計能否進入公司并且得到持續的業務訂單，取決于擁有公司控制權的經理層人員。由此，審計的獨立性大打折扣。(2)審計主體與客體利益相關。外部審計的存在是基于政府人力財力原因不承擔實質審查責任和審計獨立性的假設。而審計部門作為營利機構，其目標也是利益的最大化。那么作為服務商的審計部門往往將目光放在自身利益上，而不會顧及公共利益。由服務商去監管客戶的制度，是永遠也無法擺脫內在沖突的。尤其是外部審計在被審計單位提供巨大利益誘惑的時候，也就放棄獨立性走向合謀。(3)會計準則的不能窮極性。社會經濟生活的復雜多變決定了會計準則不可能窮盡會計中的各種舞弊規制，這就為審計合謀提供了規則的空隙，來合理解釋公司財務行為的合理性和審計的正當性。(4)法律的漏洞。當審計業務與咨詢業務或者代理記賬業務落實到一個審計事務所的身上時，外部審計在實質上審計自己，審計效果也就可想而知了。(5)外部公司治理缺陷。審計委員會或者監事會如果受制于管理當局的話，其獨立性就會受到影響，許多本應擁有的權力就會被管理當局所剝奪。外部審計在利益上依賴于管理當局，他們雖然有能力、經驗和機會去防范和發現財務舞弊卻沒有履行職業規范，關鍵在于沒有機構對他們的行為進行監管。因此，對審計職業過程進行有效監管是公司治理應該解決的一個問題。

三、獨立審計背離的應對措施——基于公司外部治理角度

獨立審計是公司外部治理監管的一支重要力量，但背離獨立審計現象的存在大大降低了監管的力度，反而成為改善公司外部治理機制的阻礙。因此，必須結合諸多因素降低背離獨立審理行為發生的概率。結合眾多獨立審計的案件，比如“鄭百文”、“麥科特”、“科龍”等以及前文所作的原因分析，筆者提出以下幾條建議：

(一)審計師的聘任、收費標準及服務范圍

審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表，如審計委員會來進行，國有企業可以參照國際上的一般做法采用公開招標的方式來獲取民間審計服務。目前，由管理當局來選聘審計師的做法確實是獨立審計的一個損害因素，并且在短時間內難以改變。因此。可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本市場、經理人市場和產品市場的有效運作機制，對于企業實現有效選擇，監控和管理當局是必須的，也是公司治理有效運作的外部條件；由國家通過立法形式如建立代表訴訟制度和幫助投資者實現訴權的訴訟支持制度等來保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。

審計收費可以與審計師的服務質量相掛鉤，并由企業獨立的專門機構來進行支付。對此可以在企業內部設立獨立于企業內部的審計基金專門機構，如審計基金委員會。由于審計師的酬勞由管理層支付，使得其在經濟利益上依附于管理層，這為獨立審計的背離提供了可能。對此，可以在企業內部專門設立審計基金，審計基金部門的人員由政府派員，審計費用則由審計基金部門支付，這樣可以在很大程度上減少對審計師的利益誘惑，有助于改善審計獨立性不強的局面。

對于審計師的服務范圍，應從法律上加以明確規定，可以由政府進行若干企業的抽查，以避免服務的重合性，比如，拆分審計鑒證和管理咨詢業務。近幾年，會計服務業務無限制地從傳統的審計、稅務咨詢服務逐步延伸到管理咨詢的諸多領域(諸如財務規劃、信息技術咨詢、內部稽核外包、管理業績評價、業務流程分析、經營戰略調整、購并審慎調查及法律服務等)，使得審計師很難抵制客戶的壓力和影響。為了防止審計人員與客戶合謀，必須拆分審計鑒證和管理咨詢業務，積極引導事務所通過提高審計服務質量和水平提升審計的核心競爭力，而不是舍其“主業”而求其“副業”。從法律上支持會計師事務所盡快淡出非審計業務領域，增強審計業務的透明度，規避獨立審計的違背現象。

(二)以市場為導向，完善審計激勵約束機制

真正的市場經濟一定能夠通過制度安排為會計師事務所和審計人員提供強有力的激勵，每一個事務所，每一個審計人員都會利用他們所掌握的信息通過分散的決策過程而實現其價值，從市場中得到回報，這是市場經濟與計劃經濟的根本區別。計劃經濟之所以低效率和低效益，主要在于其決策的過于集中和權力的過于龐大，難以最大化地調動所有勞動者的積極性和創造性。激勵是市場經濟的發動機，約束是市場經濟的剎車裝置。對審計行為約束的核心問題是承諾的可信性，承諾一定要硬，如果約束太軟，背離現象就不可避免。加強監督、監管是必要的，但約束更重要的是在機制上。只要審計人員行為背離了獨立性，就要對其行為的經濟后果負責，就要給予紀律處罰、給予經濟處罰、給予關閉，甚至剔除出審計行業。目前，審計的非獨立性在相當程度上是由于約束軟化造成的，加大對審計的執法力度，提高審計的違法成本，變讓我“獨立”為我要“獨立”，是當務之急。

公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構一部分的審計契約，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業。盡量避免二者的合謀行為。為此，必須進一步完善經理人市場機制，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制，定期進行職業素養和道德教育，盡快形成完善的公司治理結構。

四、小結

獨立審計的作用就在于有效制約公司經營者侵害投資者利益。為了實現這一目標，中國政府和監管部門一直在做著提高審計行業的獨立性及其執業精神的種種努力，無論是借鑒國外的做法還是根據特有的國情，所有的措施在經過實踐的檢驗之后，從目前的研究成果來看，收效甚微或者尚不顯著。要從實質上提高注冊會計師的獨立性與執業水平，只依賴于對注冊會計師行業進行改革和加強監管是不夠的，根本途徑在于培育有利于鑒別企業優劣的市場環境，促進市場主體對高質量獨立審計的需求，這需要各種配套的改革措施，諸如從法制上優化審計環境、公司治理結構的完善、公司外部治理監管措施的改進、行業自律、深化國有企業改革等等。但要完善中國公司外部治理結構下的獨立審計，必須獲取更具體、更新的、可靠的相關層次實證數據進行分析，才能對中國公司治理結構下獨立審計問題有更為全面的認識。

責任編輯 學 詩

責任校對 李金霞