我國金融工具會計準則完善的若干思考

摘 要：本文就我國金融工具會計準則申存在的疑難問題和需要進一步完善的地方進行了分析和探討，并提出自己的觀點，希望有助于我國金融工具會計準則的發展與完善。

關鍵詞：金融工具 會計準則 完善 公允價值

財政部2006年頒布的四項金融工具會計準則(CAS22、CAS23、CAS24、CAS37)填補了我國會計準則缺乏金融工具確認和計量準則空白。對于金融工具會計國際協調具有不可或缺的作用：也使從前在表外“游蕩”的衍生金融工具，終于可以找到“家”。但從國內外金融工具會計準則的比較與研究可以看到，我國金融工具會計準則還存在許多需要完善的地方。

一、公允價值的問題

(一)將所有金融工具按公允價值計量仍然只是一個設想

我國新準則對于金融工具計量，明確規定按照公允價值進行初始計量和后續計量，并對此進行了詳細的說明，這一明確規定改變了新準則頒布之前很少采用公允價值計量的狀況。采用公允價值對金融工具的交易行為進行計量有其自身的優越性，但從市場環境、計量、會計信息質量、監管力度等方面分析，在我國現階段的實務中，金融工具使用公允價值的計量還有許多困難。

在衍生金融工具的計量上，公允價值計量是一個基本原則，而在所有金融工具的計量上，公允價值計量是FASB和IASB追求的一個長遠目標，也是我國追求的目標。

(二)尚待解決的問題

無論從會計信息對投資者進行理性的投資，還是簡化金融工具會計核算本身，公允價值均要強于其他計量屬性。金融工具會計準則在公允價值計量屬性的運用方面邁出了非常大的一步，預期對現行會計實務將產生重大的影響，但是，圍繞公允價值會計仍有一些問題有待進一步討論，以下略舉幾項進行分析。

1 公允價值確定有關的概念問題。①在確定無公開標價金融工具的公允價值時，用得較多的是采用內部預計未來現金流量的折現值作為計量基礎，從公允價值定義看。如果能利用外部信息，就最好不要利用內部信息；②對于某些金融工具，企業在確定其公允價值時可以有兩種選擇，以立即結算價值為基礎，或以預期結算價值為基礎，哪種更合適；③企業在利用某項金融工具時，通常是將它與其他類似金融工具放在一起形成組合進行風險管理，也就是通常說的“打包”現象，此時，單項金融工具的公允價值確定要不要考慮“打包”的影響呢?

2 公允價值的具體確定問題。公允價值到底該如何取值，即市場價值或報價是取資產負債表日的開盤價、收盤價還是中間價(均價)，在我國新會計準則中沒有做出統一的規定。臺灣明確規定，公平價值是指資產負債表日之收盤價。開放型基金，其公平價值是指資產負債表日該基金凈資產價值。FASB，IASB也有具體規定。這樣各公司和銀行可以按照統一的規定執行，會計報表的信息具有可比性。在我國會計實務中。各家公司和金融機構有不同的處理辦法，如國元證券股份有限公司規定，交易所股票和權證以收盤價估值，上市債券以收盤凈價估值。期貨合約以結算價格估值；上海浦東發展銀行公允價值基本上是參考該投資于資產負債表日在證券交易所的收盤價減除必要的交易費用來確定：華夏銀行公允價值基本上是參考該投資于資產負債表日在證券交易所的收盤價來確定，等等。從上述各家銀行和公司的規定中，我們可以看到其規定是有一定區別的，這樣就會造成會計報表上的信息缺乏可比性。

3 公允價值變動有關的問題。企業自身信用風險的變化。必然導致其承擔的金融負債的公允價值發生變化。從概念上講，既然對金融資產的公允價值變化予以確認，對金融負債的公允價值變化也應予以確認。問題在于，如果企業的信用惡化，是否就應確認一項收益呢?穩健的做法還是披露。

二、會計科目的設置問題

(一)會計科目與金融資產類別定義的一致性

從交易性金融資產的分類來看，CAS22第7條規定，“以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產。包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產”：準則指南對于1101交易性金融資產規定，“一、本科目核算……。企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也在本科目核算。”按照準則的定義，交易性金融資產的范圍顯然小于“以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產”。按照準則指南的定義，交易性金融資產科目的核算范圍則完全等于“以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產”。這樣就出現了問題：會計科目與金融資產類別的定義是否應當一致?

在這一點上，臺灣的處理要好一些。臺灣規定，“公平價值變動列入損益之金融資產一流動：是指交易目的金融資產或指定以公平價值衡量且公平價值變動列為損益之金融資產。本科目應依其流動性區分為流動與非流動，非流動者應改列基金及投資項下之公平價值變動列入損益之金融資產一非流動。”這就解決了不一致的問題。

(二)會計科目的名稱不應含有類別的標示

就會計科目表中實賬戶而言，資產、負債與業主權益應為第一層分類。其次為流動資產、固定資產等分類，再次為會計科目。是第三層分類，最后為子目或綱目。故會計科目名稱不應含有流動或非流動的標示。將一個會計科目在資產負債表中列于流動資產項下。這個科目即屬于流動資產的類別。將其放在非流動項下時即屬非流動，故流動或非流動的分類是看將會計科目放在資產負債表何處而定，其層次應在會計科目之上，故會計科目不應含有類別標示。

我國完全將交易性金融資產作為流動資產，而將可供出售金融資產作為非流動資產在報表上列示，這顯然與實質重于形式的基本原則相違背。例如“長期借款”為一科目名稱。通常分類為長期負債，但長期借款將于1年內到期的部分則應分類為流動負債，亦即一個項目的金額可能部分為流動。部分為非流動，編制資產負債表時正確區分其金額分別置于適當的類別項下即可。

(三)“指定”是會計方法的選擇，而非會計科目或分類

CAS22第10條規定“除本準則第二十一條和第二十二條所指情況外，只有符合下列條件之一的金融資產或金融負債，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產或金融負債”。由規定中可發現，指定項目僅是指定會計處理方法，而非將該項金融資產另設一類別或科目，故該項金融資產仍應歸類于原類別原科目，僅在會計處理上按例外規定，即以公允價值計量且其變動計人當期損益，

三、金融資產的分類問題

CAS22將金融資產分為四類：以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項：可供出售金融資產。但在CAS22中就存在成本衡量金融資產減值的誤表達，第48條規定，“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失。不得轉回。”第二句應屬于長期股權投資核算的范疇，相當于臺灣的“以成本衡量的金融資產”，但我國金融資產的分類中并沒有這項分類，故不屬于金融資產的核算范圍。國際會計準則和臺灣會計準則金融資產的分類里有這個分類，可以如此規定，但我國沒有這個類別，照搬國際會計規則就不太合適，要用也只能放到長期股權投資中去。

四、金融資產的終止確認

CAS23規定企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。事實上，對“控制”的認定很難。近年來國際金融市場迅速增長的資產證券化交易等金融創新，更使這個問題趨于復雜，而CAS23提供的指南相對簡單，不能完全適應市場需要。有必要進一步充實。比如，可以考慮增加，“資產轉讓方與己轉讓資產徹底分離”等條款來充實對“不再控制”的解釋。

五、售出后擔保的一致性問題

CAS23應用指南中規定?！捌髽I通過對所轉移金融資產提供財務擔保的方式繼續涉入的應當在轉移日按該信貸資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(通常為提供擔保的取費)之和確認繼續涉入形成的負債”。CASl3或有事項第14條規定“企業應當在附注中披露與或有事項有關的下列信息：(一)預計負債。(二)或有負債(不包括極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債)。1、或有負債的種類及其形成原因、包括已貼現商業承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供債務擔保等形成的或有負債?！睆囊陨蟽身椧幎梢钥吹剑菏鄢龊髶Ｒ_認為資產和負債，但提供債務擔保卻作為或有事項在附注中披露，同樣是擔保。一個在表內列示，一個在表外列示，這樣就會造成不一致。

六、其他需改進的地方

我國金融工具會計準則有些內容沒有涉及或規定得不夠詳細，如對證券組合、服務資產、服務負債、金融資產證券化和交割方式等的具體規定，而我國臺灣和國外金融工具會計準則對有些內容規定得比較具體、詳細，我們可以借鑒其相關規定。