新會計準則中的公允價值應用探討

［摘 要］ 新企業會計準則中公允價值的應用非常突出，但公允價值在運用中還有著各種各樣的阻礙，如我國市場經濟不夠活躍，導致公允價值不能方便取得；我國會計人員的素質不高，公允價值的主觀判斷性較高。本文從分析公允價值運用的阻礙因素入手，提出了促進公允價值計量屬性應用的措施。。

［關鍵詞］ 會計準則；公允價值；應用

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0022-03

2007年1月1日起在上市公司范圍內執行的《企業會計準則》在許多具體準則中廣泛采用了公允價值計量屬性，如在金融工具、衍生金融工具計量中將公允價值作為首選計量模式，長期股權投資、投資性房地產、非貨幣性資產交換等將公允價值作為可選計量模式。公允價值的運用范圍已經非常廣泛。與歷史成本計量相比，公允價值計量在實務操作中難度較大，計量結果會受多種因素的干擾。筆者擬探討影響公允價值計量應用的一些因素，并提出促進公允價值計量應用的措施。

一、我國為什么要引入公允價值

我國的會計準則一貫堅持以歷史成本計量為主，這種計量屬性的長久使用有其合理性。但在經濟發展多樣化的背景下，歷史成本顯示出一定的局限性：一是難以據此作出對未來的準確決策；二是物價變動時，尤其是在惡性通貨膨脹時期，不能為信息使用者真實地提供企業期末資產以及本期取得的凈收益等有用信息；三是沒有考慮貨幣時間價值和現金流動信息。

與歷史成本等其他計量屬性相比，公允價值計量屬性能夠直接反映企業有關資產所帶來的未來經濟利益、有關負債所犧牲的未來經濟利益的信息；并且使用公允價值可以及時調整有關資產、負債的價值，及時反映產生的損失或收益。因此國際會計領域提出了公允價值計量屬性。站在我國的角度來看，不論是我國自身資產的計量要求，還是需要與國際接軌，都要求我國將公允價值作為我國法定的計量屬性之一。

二、公允價值計量應用的阻礙因素分析

公允價值計量屬性應用遇到的最大問題是公允價值能否做到真正公允。我國經濟市場化進程雖然進步較快，但仍有較多因素阻礙著公允價值計量屬性的應用，本文主要分析以下兩個因素。

（一）我國尚無完善的活躍市場，公允價值難以確定

國際上對公允價值的確定基礎一般分為3個層次：有活躍市場的報價；同類資產或負債活躍市場的報價；采用估值技術（涉及對現金流、折現率、期間的判斷）確定。我國新會計準則基本上沿用了后一種方法。因目前我國的市場經濟仍然不夠發達、不夠活躍，技術先進性不夠，信息不夠透明，導致公允價值數據的可靠性也不高，于是公允價值的確定就顯得有些困難。以金融工具的確認和計量為例，新準則規定，投資存在活躍市場的，以活躍市場中的報價作為其公允價值；不存在活躍市場的，應采用估值技術確定其公允價值。然而，對于活躍市場中的報價如何采集、確定，以及不存在活躍市場時估值技術的選擇等方面，則規定得較為理論原則化，不足以直接指導實際操作。在這種情況下，由于使用不同的確定方法，自然會輸出不同的結果。哪一種方法能使結果更“公允”，只能由會計人員的職業判斷來確定。但在運用職業判斷進行估值、判斷、推理的過程中，也無疑會或多或少地摻雜會計人員的主觀臆斷。

（二）會計人員素質偏低

會計人員素質包括兩個方面：一是法制觀念和職業道德素質；二是專業技能素質。這兩方面的素質對公允價值的準確取得都是必不可少的。但目前我國會計人員這兩方面的素質令人擔憂：在法治觀念和職業道德素質方面，會計人員法律意識淡薄，法制觀念較差，長期封建意識的影響使得會計人員在從事會計工作時，唯命是從的思想非常嚴重，在聽命于企業領導做假賬的時候，沒有違法意識，甚明知違法卻鋌而走險；部分會計人員職業道德素質低下，愛崗敬業、誠實守信、客觀公正淪為空談。這樣的法制觀念和職業道德素質，很難保證公允價值計量屬性的正確應用。專業技能方面，公允價值計量要求會計人員能夠準確計算各項公允價值，但在當前，由于會計人員專業知識欠佳，對新會計準則中新的規定理解的深度不夠，在計算公允價值方面還存在著很大的難度。

三、促進公允價值計量應用的策略

（一）充分發揮資產評估業的作用

資產評估所確定的價值通常能夠真實地反映企業的資本保全狀態，能夠從計量單位與計量屬性兩方面完善會計的配比原則，真實反映企業的價值，能夠合理反映企業的資產狀況，提高財務信息的相關性，可以更有效地提供會計信息。專業評估的獨特屬性能夠為公允價值計量的客觀真實提供強有力的技術支持，主要表現在以下兩個方面：

1. 資產評估的專業性為公允價值的真實性奠定了基礎

資產評估是一種專業活動，從事評估業務的機構應由一定數量和不同類型的專家和專業人士組成。一方面，這些資產評估機構形成專業分工，使得評估活動專業化；另一方面，評估機構及其評估人員對資產價值的估計判斷，都建立在專業技術知識和經驗的基礎之上，這種估計是一種專業判斷，它是按照一定準則和程序所揭示的現實價值最可能的值或值域區間。所以注冊資產評估師對客戶和社會提供的服務就是以現實價值作出的專業評價。

2. 資產評估的獨立性提高了評估意見的公正性

獨立性是資產評估的基本特征，也是資產評估的靈魂。獨立性原則的要旨是使注冊資產評估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突。資產評估是按照公允、法定的準則和規程進行，評估是專職職業，且從業人員是與資產業務沒有利害關系的第三者。因此，資產評估活動服務于資產業務的需要，而不服務于資產業務當事人任何一方的需要。

（二）加大力度完善經濟市場

經濟的全球化要求我國與國際接軌，這就要求公允價值計量的使用范圍要進一步加大，使用程度要進一步加深。公允價值在很大程度上依賴于完善的市場運作。所以，公允價值計量實現的基本土壤還是活躍完善的經濟市場。完善經濟秩序通常有兩種手段：一是行政手段，二是法律手段。從根本上說，法律手段的效果更持續，更穩定。第一，制定和完善加強宏觀調控方面的法律。市場經濟并不是自發的、無序的，任何國家為了加強對經濟的宏觀控制都要頒布一些經濟立法。我國正處于經濟轉型時期，原有的計劃體制并沒有得到完全的改變，而新的市場法治秩序尚沒有完全形成，在這種情況下加強宏觀調控更顯得必要。第二，制定反壟斷法。壟斷不僅破壞了正當、公平的競爭，也妨礙了統一市場的建立。例如，鐵路、電信等公用事業利用其特殊地位，阻礙了公平競爭環境的形成。為此需要制定反壟斷法以保護公平的交易和正當的競爭，促進市場經濟法治秩序的建立。第三，進一步完善反不正當競爭法。反不正當競爭法自1993年實施以來，對規范市場，保護正當競爭發揮了重要作用。但隨著經濟的發展，特別是隨著新舊體制的轉換，許多新的不正當競爭行為不斷出現，舊的法規沒有對此作出詳細的規定，這就造成了許多新的不正當競爭行為不能受到反不正當競爭法的約束。這就需要盡快完善我國的反不正當競爭法，適當擴大其適用范圍。

（三）提高會計人員素質

提高會計人員的素質是一個老生常談的問題，理論界和實務界仁者見仁、智者見智，提了很多好的措施，這些措施如能得到貫徹執行，無疑會對會計人員素質的提高起到很大的幫助作用。筆者將一些好的措施歸納整理，并結合自己的觀點進行闡述。

1. 強化終身學習的理念，加強后續教育

會計屬于社會科學，會計方法隨著經濟環境的變化總在發生變化，這就要求會計管理部門加強管理，通過多種舉措，向會計人員灌輸終身學習的理念。為了保證后續教育不流于形式，可以由國家各級財政部門統一制訂培養計劃，確定不同時期的培養內容，除了采用脫產形式學習外，還可以采用現代遠程教育技術等其他形式。培訓結束后一定要加強考核，以保證后續教育質量。

2. 完善會計職業道德評價標準

會計職業道德評價是對會計人員職業道德表現的認定，是培養會計人員形成良好職業道德品質的重要手段。會計職業道德評價的對象是會計行為，表現以下在兩個方面：一是會計人員之間和社會（會計中介機構和監督機構）對會計行為所作的評價。即對合乎會計職業道德的行為給予肯定、支持或表彰；對不道德的會計行為，給予批評、譴責、處罰，直至追究行政、刑事責任。二是會計人員對自身行為的評價。即會計人員對自身的職業活動經常進行是否合乎道德規范要求的自我檢查鑒定。通過經常的自省可以更加自覺地恪守職業道德規范。因此在會計職業道德評價工作中，應當把提倡與反對、引導與約束、教育與獎懲結合起來，最大限度地運用會計職業道德評價手段，培養文明行為，扶正祛邪，揚善懲惡，從而形成良好的會計職業道德品質。

3. 加強會計專業教育，提高會計的準入門檻

雖然我國近幾年擴大了正規的會計本科教育規模，但目前在企業會計工作崗位上，仍然存在著大量的低素質會計人員，尤其是在一些規模較小的企業，會計人員業務素質還是太低，不能滿足企業發展需要。筆者認為這與會計的準入門檻太低有關，應該適當提高其準入門檻，以促使想從事會計工作的人員進行專業、系統的學習，進行必要的知識儲備，勝任會計工作。

主要參考文獻

［1］ 葛家澍，徐躍. 會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現行成本與公允價值［J］. 會計研究，2006（9）.

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