淺析土地增值稅的納稅籌劃技巧

［摘 要］ 房地產開發企業的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，房地產開發企業可以通過合理合法調整收入額和扣除項目金額來減低增值額，采用較低稅率等方法進行納稅籌劃，從而降低稅負。

［關鍵詞］ 土地增值稅；納稅籌劃；房地產開發企業

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0028-03

2007年2月1日，國家稅務總局發布了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，開始對房地產企業土地增值稅的交納由先前的“預征制”轉為“清算制”。土地增值稅的清算對房地產市場，對股市，對房價都產生不同程度的影響。由于房地產開發企業的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，因此，房地產開發企業對土地增值稅的籌劃就顯得尤為重要。筆者擬從以下4個方面對土地增值稅籌劃技巧進行探討。

一、分散收入籌劃法

由于土地增值稅采用的是以增值額為基礎的超額累進稅制，因此土地增值稅籌劃最關鍵的一點就是合理合法地控制、降低增值額。增值額是納稅人轉讓房地產的收入減除扣除項目的金額的余額。因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負的關鍵。在房地產行業中，分散收入的常用方法有：

1. 將可以分開單獨計價的部分從整個房地產中分離

假定某房地產開發企業準備出售一幢寫字樓，寫字樓的市場價值是500萬元，其所含各種附屬設備的價格約為100萬元。如果該企業和購買者簽訂合同時，對寫字樓的價格和附屬設備的價格不加區分，而是將全部金額600萬元以房地產轉讓價格的形式在合同上體現，則相同條件下的增值額會增加100萬元，相應地應納稅額也就會增大。但是如果該企業和購買者簽訂合同時，僅在合同上注明500萬元的房地產轉讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，可以使得增值額變小，節省應繳納的土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產權轉移書據適用的0.5‰稅率要低，還可以節省印花稅，降低了企業的稅負。

2. 分別簽訂購房合同和裝飾裝潢合同

當所開發的住房初步完工但還沒有安裝附屬設備及進行裝潢、裝飾時，房地產開發企業便可以和購買者簽訂房地產轉移合同；當附屬設備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產開發企業再和購買者簽訂附屬設備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營業稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應納稅額有所減少，達到了降低稅負的目的。

3. 利用分別核算法分散收入

稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。同時，稅法還規定，納稅人既建造普通標準住宅又從事其他房地產開發項目的，應當分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅待遇。房地產開發企業如果既建造普通標準住宅又從事其他房地產開發項目，分別核算與不分別核算稅負大不相同。

案例：某房地產開發企業，當年房地產開發收入為2億，其中普通標準住宅銷售額為1.2億元，豪華住宅的銷售額為8 000萬元。稅法規定可扣除項目的金額為1.4億元，其中普通標準住宅可扣除項目的金額為10 050萬元，豪華住宅的可扣除項目的金額為3 950萬元。

不分別核算應納土地增值稅時：增值率=（20 000-

14 000）÷14 000×100%=42.9%，

適用稅率為30%，應納土地增值稅=（20 000-14 000）×30%=1 800（萬元）。

分別核算時：

普通住宅：增值率=（12 000-10 050）÷10 050×100%=19.4%。

稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值稅。

所以應納土地增值稅=0（萬元）。

豪華住宅：增值率=（8 000-3 950）÷3 950×100%=103%。

適用稅率為50%， 應納土地增值稅=（8 000-3 950）×50%-3 950×15%=1432.5（萬元）。

二者合計應納土地增值稅1 432.5萬元。

分別核算比不分別核算少支出稅金=1 800-1 432.5=367. 5（萬元）。

二、“臨界點”籌劃法

土地增值稅計算中增值率的高低決定了適用稅率的高低。增值率取決于房地產開發收入和扣除項目金額。降低增值率的方法有兩種：一是合理定價，通過適當降低價格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。但是，價格的降低會減少企業的收益。二是增加扣除額。納稅人應當通過事先測算，制定最佳銷售價格，達到降低稅負，綜合經濟效益最佳的目的。企業可以分以下兩種情況進行測算：

1. 享受起征點的稅收優惠而制定的銷售價格

假定某房地產開發商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為500萬元，則當銷售這批商品房的價格為x時，相應的銷售稅金及附加為：

5%×（1+7%+3%）x=5. 5% x。式中，5%為營業稅；7%為城市維護建設稅；3%為教育費附加；

這時，其全部允許扣除項目金額為：500+5. 5% x。

根據有關起征點的規定，企業享受起征點稅收優惠的最高售價應滿足：

x=（500+5. 5% x）×（1+20%）。

解以上方程，得x=642.40。即當售價為642. 40萬元時，增值率為0%，此時，全部允許扣除項目金額=500+5. 5%×642. 40=535. 33（萬元）。

也就是說，開發商只有將其銷售額控制在642.40萬元以內，才能享受到免征土地增值稅的稅收優惠，否則將全額征稅。

2. 通過提高售價達到增加收益的目的

當增值率略高于20%時，即應適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規定。沿用上例，假定此時的售價為642. 40+y（式中y為提高的售價）；相應的允許扣除項目金額應當提高5. 5% y（為銷售稅金及附加的增加額），

這時，全部允許扣除項目的金額=535. 33+5. 5% y；

增值額=（642.40+y）-（535.33+5. 5% y）=107.07+94.5% y；

企業應交納的土地增值稅=（107.07+94. 5% y）×30%=32.12+0. 28 y。

若企業欲使提高售價帶來的收益超過因突破起征點而新增加的稅收，就必須使y>32.12+0.28y

即y > 44.61。

此時的售房價格最少應為：642.40+44.61=687.01（萬元）。

也就是說，只有售房價格高于687.01萬元時，企業才能達到通過提高售價獲取更大收益的目的。

三、建房方式籌劃法

1. 合作建房方式

稅法規定，對于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。但如果建成后轉讓的，則屬于征收土地增值稅的范圍。根據這一政策，可作納稅籌劃如下：

假定某房地產開發企業購得一塊土地的使用權準備修建住宅，則該企業可以預收購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應該比較小，這樣房地產開發企業分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產開發企業售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產開發企業住房建成后轉讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅，從而達到降低稅負的目的。

2. 代建房方式

稅法規定，房地產開發公司代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建收入，該收入不屬于房地產產權的轉移，屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅征稅范圍，而屬于營業稅的征稅范圍。由于建筑行業營業稅適用的是3%的比例稅率，稅負顯然比土地增值稅的30%~60%的四級超率累進稅率要低得多。因此，如果房地產開發企業在開發之初便能確定最終的購買用戶，簽訂建房合同，就完全可以采用代建房方式進行開發，而不采用稅負較重的開發后銷售方式。這時，房地產開發企業可以用客戶的名義取得土地使用權和購買各種材料設備，也可以通過協商由客戶自己取得和購買，只要注意從最終形式上看房地產權屬沒有發生轉移便可以了。

四、費用轉移籌劃法

房地產開發費用中的利息支出是按房地產項目直接成本的一定比例扣除。但管理費用、銷售費用是按實際支出數扣除的，如果不事先籌劃，往往會造成不同項目負擔費用的高低不同，從而使不同項目增值率不同，造成多交稅。這就需要事前籌劃。籌劃時，把總部的一些人員分流到或兼職于每一個具體房地產項目中去。例如，總部某處室領導兼某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關費用可以分攤到房地產開發成本中去，既減少了期間費用，又增大了房地產的開發成本。房地產開發公司在不增加開支的情況下，可以增大土地增值稅允許扣除項目金額。

主要參考文獻

［1］ 張晴. 房地產開發企業土地增值稅之納稅籌劃［J］. 財會月刊，2007（10）.

［2］ 曹彥棟，游群林. 房地產業稅收的問題與對策［J］. 企業研究， 2006（1）.

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