資產減值準則理念剖析

［摘 要］ 2006年發布的企業會計準則包括1個基本準則和38個具體準則，其中《企業會計準則第8號——資產減值》（CAS 8），主要規范資產減值的確認、計量和相關信息的披露，該準則是目前我國會計準則中與國際準則存在實質性差異的兩個準則之一，因此備受關注。本文主要分析第8號準則制定的歷史背景、歷程及其理念，以期對廣大實務工作者正確理解和準確運用資產減值準則提供幫助，提高企業資產質量，幫助會計信息使用者做出正確的投資決策。

［關鍵詞］ 資產減值；背景；理念

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0030-02

一、資產減值準則的制定背景及歷程

對資產減值會計的研究，在我國是隨著經濟的發展不斷發展和完善的，經歷了從無到有、從認識粗淺到比較科學的一個過程。在1992年制定“兩則兩制”時提出對應收賬款計提壞賬準備的問題，大家對資產減值開始有了最初步的認識；1998-1999年4項資產減值準備制度出臺，首次樹立了資產減值準備理念及其確認、計量原則，1998年初財政部發布《股份有限公司會計制度》，要求境外上市公司和境內發行外資股的上市公司計提應收賬款壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備，其他上市公司可自愿選擇，無強制性要求。至1999年末，財政部又發布《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》，要求所有的股份有限公司都要按《股份有限公司會計制度》的規定，計提4項資產減值準備；2001年1月1日《企業會計制度》發布實施，計提減值準備的資產范圍進一步擴大，由4項變為8項，要求對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款等8項資產計提減值準備，此政策不再是企業自愿選擇的會計政策。8項資產減值準備的計提，對企業有效避免不良資產生成或減少不良資產，提高抵御風險的能力，起到了積極的作用。但此時有關資產減值的處理規定分散在幾個會計準則及《企業會計制度》中，而且不夠具體，會計制度規定公司管理層對計提比例有一定的選擇空間，已計提的減值損失可以轉回，這就為利用減值準備進行盈余管理提供了機會，導致實務中通過資產減值準備的計提和轉回來操縱盈余的情況大量出現，嚴重影響企業財務報告的質量。為了完善我國資產減值的會計處理，抑制利用資產減值會計操縱利潤的情況，進一步加強國際協調，2001年《企業會計制度》發布實施后，財政部就開始啟動資產減值準則的制定，到2006年終于出爐，會計準則中有了專門的資產減值準則。

二、資產減值準則的制定理念

1． 決策有用觀理念

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，其主要特征是企業“未來經濟利益的流入”，隨著資產的使用及經濟環境的變化，資產為企業帶來的經濟利益將逐漸減少，如果資產不能為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么該資產就不能再予以確認或者不能再以原賬面價值確認，否則將不符合資產的定義，無法反映資產的真實價值。因此，當資產的可收回金額低于其賬面價值時，就表明資產發生了減值，應當確認資產減值損。當資產發生減值時，在會計上應當對資產的減值情況進行確認、計量和披露，這就是資產減值會計。資產減值會計就是利用資產可收回金額對歷史成本進行修正的會計處理，是以決策有用觀為理論基礎，強調相關性，目的是使公司提供的會計信息能更真實地反映企業的經濟實質， 對決策更加有用。當企業資產發生減值時，確認資產減值損失有助于會計信息使用者做出正確的投資決策。決策有用觀是資產減值會計的理論起點。

2． 公允價值計量理念

我國在制定資產減值準則時采用可收回金額作為資產減值的計量基礎。準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象（因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產除外），資產存在減值跡象的應當估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當確認資產減值損失，計入當期損益，同時計提資產減值準備。當期確認的減值損失反映在利潤表中，計提的減值準備作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實了企業資產價值，避免利潤虛增，保全了資產帶來未來經濟利益的能力，如實反映了企業的財務狀況和經營成果。

可收回金額的實質是資產的“未來經濟利益”，測試的目的是確保企業資產的賬面價值低于其未來產生的經濟利益，如果一項資產的賬面價值高于其未來產生的經濟利益，那就證明該資產發生減值，為了確保企業提供會計信息的相關性和可靠性，必須確認資產減值損失。

CAS 8規定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。實際工作中，許多財會人員尤其是基層單位財會人員，不理解這是為什么。其實這樣規定主要是基于管理者的理性行為，從管理的角度來看，當一項資產發生減值后，有兩個方案可供選擇，要么將資產出售，要么持有繼續使用。如果選擇出售，應考慮資產的公允價值減去處置費用后的凈額，即公允價值凈價；如果選擇繼續使用，應考慮資產預計未來現金流量的現值，即該資產的未來使用價值，兩者擇其優，理應選擇價值較高者。

可收回金額確定的核心問題是公允價值和現值的計量，對于同一項資產，資產所有者和其他市場參與者對其未來產生的經濟利益的預期并不完全一致，一般情況下資產所有者預期的未來經濟利益要大于市場參與者預期的未來經濟利益，特別是企業的專用廠房及設備，因此，公允價值并不一定能確切地反映資產的未來經濟利益，采用可收回金額即公允價值凈價與未來現金流量現值比較后較高者更科學。

CAS 8對公允價值確定依據給出了優先順序。首先，資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中有法律約束力的銷售協議價格減去直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；其次，不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的凈額確定，資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定；第三，在不存在銷售協議和活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或結果進行估計。

企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產未來現金流量的現值作為其可收回金額。資產未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

3． 資產負債觀理念

新準則引入了資產組以及資產組組合的概念，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。CAS 8中的資產包括單項資產和資產組。CAS 8規定，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，這個規定蘊含著新會計準則中的一個重要理念，即資產負債觀。在資產負債觀下，首先要定義和規范一項交易產生的有關資產和負債的計量，然后根據所定義的資產和負債的變化來定義收益，資產負債觀以凈資產的變動為基礎計量收益，企業的發展最終體現在“凈資產”的變動上。在資產負債觀下，若要定義利潤及其構成要素，首先應確定一筆交易或事項對資產和負債的影響，確保每一時點下資產和負債存量的真實準確，以資產負債觀計量收益可以為投資者提供更有用的信息和促進企業的可持續發展。從資產角度分析，一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回，當不能以單項資產為基礎估計其可收回金額時，應當按照該資產所屬的資產組即現金產出單元為基礎確定資產組的可收回金額，這樣做反映出來的資產信息才是客觀的、準確的，可為投資者、債權人提供更為可靠、相關的信息。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則2006［S］. 2006.

［2］ 財政部. 企業會計準則——應用指南2006［S］. 2006.

［3］ 財政部會計司編寫組. 企業會計準則講解［M］. 北京：人民出版社，2007.

［4］ 戴德明，毛新述. 新企業會計準則闡釋、應用與難點透析［M］. 北京：中國人民大學出版社，2007.

［5］ 葛家澍. 關于我國企業會計準則的幾個問題［J］.經濟與管理研究，2007（12）：5-9.