對(duì)會(huì)計(jì)記賬憑證填制的想法

［摘 要］ 對(duì)于記賬憑證的填制，會(huì)計(jì)人員常常是憑著經(jīng)驗(yàn)，“習(xí)以為常”、“理所當(dāng)然”。但是從記錄會(huì)計(jì)信息以及會(huì)計(jì)人員相互牽制的角度來看，應(yīng)當(dāng)對(duì)摘要填制、借貸方使用以及附件張數(shù)計(jì)算等內(nèi)容重新加以認(rèn)識(shí)。

［關(guān)鍵詞］ 記賬憑證；摘要；附件

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2008）20-0032-02

會(huì)計(jì)核算過程中，記賬憑證的主要作用在于對(duì)原始憑證進(jìn)行歸類整理，運(yùn)用賬戶和復(fù)式記賬方法，編制會(huì)計(jì)分錄，為登記賬簿提供直接依據(jù)。因此，所有記賬憑證都應(yīng)滿足記賬的要求，都必須具備下列基本內(nèi)容：（1）記賬憑證的名稱；（2）填制憑證的日期和憑證的編號(hào)；（3）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容摘要；（4）記賬符號(hào)、賬戶（包括一級(jí)、二級(jí)或明細(xì)賬戶）名稱和金額；（5）所附原始憑證的張數(shù)；（6）填制單位的名稱及有關(guān)人員的簽章。

對(duì)于記賬憑證填制的要求在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》當(dāng)中表述得較為完整，但是實(shí)際工作同規(guī)范之間還是有一定差距。

在填制記賬憑證的過程中，填制憑證的日期、編號(hào)一般不會(huì)出現(xiàn)什么問題，會(huì)計(jì)人員目光都集中在會(huì)計(jì)科目和金額上，認(rèn)為這兩個(gè)是最重要的，但卻忽視了摘要、借貸方和原始憑證的重要性。

會(huì)計(jì)人員一般認(rèn)為記賬憑證是用來編制會(huì)計(jì)分錄的，只要把會(huì)計(jì)分錄編制準(zhǔn)確就可以了，其他的似乎并不重要。實(shí)際上這種認(rèn)識(shí)是對(duì)會(huì)計(jì)本身的誤解。

會(huì)計(jì)是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的語(yǔ)言，是用來描述社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的產(chǎn)生變化過程以及相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益變動(dòng)情況的工具。記賬憑證是對(duì)于原始憑證所描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范性概括表達(dá)，它應(yīng)當(dāng)用規(guī)范性的語(yǔ)言記載“在什么時(shí)間、什么地點(diǎn)，什么人發(fā)生了什么事情，影響了多少金額，依據(jù)是什么”。

會(huì)計(jì)分錄實(shí)際上用一個(gè)會(huì)計(jì)語(yǔ)言語(yǔ)法—— 什么[會(huì)計(jì)科目]增加或減少[借方或貸方]多少—— 來描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這種語(yǔ)法有助于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和歸類，但是將一些不能用會(huì)計(jì)科目概括的信息排除在外，這時(shí)摘要的重要性就體現(xiàn)出來了。

比如在建設(shè)合同付款過程當(dāng)中，同一家單位可能有若干個(gè)合同，在會(huì)計(jì)核算過程當(dāng)中就應(yīng)當(dāng)以每一個(gè)合同的履行過程作為會(huì)計(jì)核算的線索：記錄各種保證金的收付、每筆工程款的支付，實(shí)質(zhì)上就是反映了雙方的合同履行過程、權(quán)利義務(wù)實(shí)現(xiàn)過程、利益實(shí)現(xiàn)的過程。如果在核算過程當(dāng)中，只設(shè)立供應(yīng)商往來，并沒有設(shè)立合同往來的話，就無法通過供應(yīng)商往來反映每一個(gè)合同的執(zhí)行情況。這時(shí)就必須在摘要中描述清楚每一個(gè)合同的履行情況，比如將合同進(jìn)行編號(hào)，在摘要中注明合同編號(hào)，這樣可以通過摘要來區(qū)分每一筆付款，也可以查詢統(tǒng)計(jì)每一個(gè)合同的情況。例如，A公司先后承建了a、b、c工程，在合同中規(guī)定了工期保證金、項(xiàng)目經(jīng)理保證金、質(zhì)量保證金，一般會(huì)計(jì)核算過程中會(huì)使用到“在建工程”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付工程款”、“預(yù)付工程款”、“銀行存款”等會(huì)計(jì)科目，比如依照發(fā)票付款，借記“在建工程——A公司”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付工程款——A公司”，在摘要中應(yīng)當(dāng)注明“××合同××次付款”，只有這樣才能區(qū)分若干合同的付款情況。如果在摘要中沒有注明，在以后的查詢過程當(dāng)中，無論是通過“在建工程”科目，還是“A公司”往來都不能說明某個(gè)合同的來龍去脈，要想查清的話，只能將原始憑證全部翻閱過去才行，這樣做十分費(fèi)時(shí)費(fèi)力。

摘要的重要作用就是來彌補(bǔ)會(huì)計(jì)分錄描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息不全的問題。比如用××人借款出差，回來報(bào)銷時(shí)，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)貸記“其他應(yīng)收款”，摘要當(dāng)中就應(yīng)當(dāng)寫明××人為什么可以減少自己的義務(wù)，比如是通過還現(xiàn)金、同意報(bào)銷差旅費(fèi)還是其他方式減輕自己的責(zé)任。如果將借方科目聯(lián)系起來看倒是可以看出事項(xiàng)概況，但是畢竟不全，應(yīng)當(dāng)在摘要中注明原因，而不是簡(jiǎn)單地寫“還款”二字，實(shí)際上這樣是重復(fù)表述；從科目明細(xì)賬上，如果不在摘要中填寫全面，在明細(xì)賬當(dāng)中就不能反映出“其他應(yīng)收款”增加減少的原因。

對(duì)于借方、貸方的問題，主要是對(duì)借貸記賬法的理解沒有換個(gè)角度來思考。例如，在建設(shè)過程中，建設(shè)單位付給工程造價(jià)事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄做成： 借記“待攤投資——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)費(fèi)”，貸記“銀行存款”；依據(jù)合同，建設(shè)單位向施工單位收回審計(jì)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)借貸方進(jìn)行記錄。從一般思維而言，對(duì)于收回審計(jì)費(fèi)用，是成本收回，就“應(yīng)當(dāng)”做紅字沖回，借記“銀行存款”，借記“待攤投資——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)費(fèi)”（紅字）。在過去采用手工記賬時(shí)，由于登記費(fèi)用賬戶采用的是多欄式明細(xì)賬，只有借方一欄，沒有貸方一欄，對(duì)于費(fèi)用的減少也只能用“紅字沖減”，這是由于技術(shù)條件的限制，不得已而為之。而采用會(huì)計(jì)電算化之后，原有的技術(shù)限制不存在了，就應(yīng)當(dāng)改變“紅字沖減”的方法。但是，“習(xí)以為常，就理所當(dāng)然”，會(huì)計(jì)人員仍然覺得原來的做法是正確的，這樣做似乎能夠在借方統(tǒng)計(jì)出成本耗費(fèi)，但是卻忽略了，如何將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)描述清楚的問題。在這兩個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，實(shí)際上涉及3個(gè)主體：建設(shè)單位、中介機(jī)構(gòu)、施工單位，兩個(gè)社會(huì)關(guān)系（以建設(shè)單位為中心）：付審計(jì)費(fèi)關(guān)系（建設(shè)單位與中介機(jī)構(gòu)之間）、收回審計(jì)費(fèi)用關(guān)系（建設(shè)單位與施工單位之間）。在建設(shè)單位付款時(shí)，反映的是建設(shè)單位經(jīng)濟(jì)利益的流出，而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流出的原因是建設(shè)單位履行了自己的義務(wù)。會(huì)計(jì)核算當(dāng)中就要反映這個(gè)社會(huì)關(guān)系的變化，建設(shè)單位增加了自己的成本，因此是借記“待攤投資——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)費(fèi)”。在建設(shè)單位向施工單位收回審計(jì)費(fèi)的時(shí)候，是經(jīng)濟(jì)利益的流入，而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入的原因是由于依照合同行使了權(quán)利，是建設(shè)單位與施工單位之間博弈的結(jié)果，是為了防止施工單位將工程造價(jià)任意抬高。因此要反映這之間的關(guān)系變化，不僅僅是要沖回成本，因此要借記“銀行存款”，貸記“待攤投資——社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)費(fèi)”，這樣既可以表現(xiàn)成本的收回，又可以反映建設(shè)單位權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)信息查詢的角度而言，如果將收回審計(jì)費(fèi)以紅字記入借方，那么在查詢一個(gè)時(shí)期的發(fā)生額的時(shí)候，只有借方發(fā)生額，沒有貸方發(fā)生額，不能迅速地統(tǒng)計(jì)出付給中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用總數(shù)，也不能迅速統(tǒng)計(jì)出向施工單位收回費(fèi)用的總數(shù)，只能將一個(gè)一個(gè)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，比較費(fèi)時(shí)費(fèi)力。將收回費(fèi)用記入貸方，對(duì)于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)一目了然。同時(shí)復(fù)式記賬要求“有借必有貸，借貸必相等”，也不能出現(xiàn)同借或者同貸情況。

《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范》第六十條規(guī)定：“下列情況，可以用紅色墨水記賬：1.按照紅字沖賬的記賬憑證，沖銷錯(cuò)誤記錄；2.在不設(shè)借貸等欄的多欄式賬頁(yè)中，登記減少數(shù)；3.在三欄式賬戶的余額欄前，如未印明余額方向的，在余額欄內(nèi)登記負(fù)數(shù)余額；4.根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定可以用紅字登記的其他會(huì)計(jì)記錄。” 依照第2款規(guī)定，在會(huì)計(jì)電算化情況下，賬頁(yè)都設(shè)置了借貸欄，所以無論是從會(huì)計(jì)基本原理出發(fā)，還是依據(jù)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于所謂的“成本（費(fèi)用）收回”或者“收入沖減”是不能用紅字沖回的。

記賬憑證一般應(yīng)附有原始憑證，并注明其張數(shù)。凡屬收、付款業(yè)務(wù)的記賬憑證都必須有附件；職工出差借款的借據(jù)必須附在記賬憑證后，收回借款時(shí)應(yīng)另開收據(jù)或退還經(jīng)出納(收款人)簽名的借款結(jié)算聯(lián)；轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)中，屬于攤提性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)有附件。附件的張數(shù)應(yīng)用阿拉伯?dāng)?shù)字填寫。

記賬憑證張數(shù)計(jì)算的原則是：沒有經(jīng)過匯總的原始憑證，按自然張數(shù)計(jì)算，有一張算一張；經(jīng)過匯總的原始憑證，每一張匯總單或匯總表算一張。例如某職工填報(bào)的經(jīng)費(fèi)報(bào)銷單上附有各類發(fā)票等原始憑證15張，15張?jiān)紤{證在經(jīng)費(fèi)報(bào)銷單上的“所附原始憑證張數(shù)”欄內(nèi)已作了登記，在計(jì)算記賬憑證所附原始憑證張數(shù)時(shí)，這一張經(jīng)費(fèi)報(bào)銷單連同其所附的15張?jiān)紤{證一起只能算一張。財(cái)會(huì)部門編制的原始憑證匯總表所附的原始憑證，一般也作為附件處理，原始憑證匯總表連同其所附的原始憑證算在一起作為一張附件填寫。但是，屬收、付款業(yè)務(wù)的，其附件張數(shù)的計(jì)算要作特殊情況處理，應(yīng)把匯總表及所附的原始憑證或說明性質(zhì)的材料均算在其張數(shù)內(nèi)，有一張算一張。

當(dāng)一張或幾張?jiān)紤{證涉及幾張記賬憑證時(shí)，可將原始憑證附在其中一張主要的記賬憑證后面，并在摘要欄內(nèi)注明“本憑證附件包括××號(hào)記賬憑證業(yè)務(wù)”字樣，在其他有關(guān)記賬憑證的摘要欄內(nèi)注明“原始憑證附于××號(hào)記賬憑證后面”的字樣。

實(shí)際上我們看到，填寫附件張數(shù)的主要目的就是通過張數(shù)來實(shí)現(xiàn)證據(jù)的完整性，防止原始憑證的缺失。既然在匯總表上對(duì)于原始憑證數(shù)量進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，就說明匯總表對(duì)于原始憑證數(shù)量產(chǎn)生了牽制，由匯總表上的簽字人員對(duì)原始憑證的類型和數(shù)量承擔(dān)責(zé)任，記賬憑證就沒有必要跳過匯總表，直接對(duì)原始憑證進(jìn)行牽制，而應(yīng)當(dāng)對(duì)匯總表的類型和數(shù)量負(fù)責(zé)。這樣對(duì)于原始憑證，會(huì)計(jì)人員之間的牽制關(guān)系就很明顯：審核人員對(duì)于匯總表與原始憑證之間的類型和數(shù)量承擔(dān)自己的審核責(zé)任，制單人員對(duì)于記賬憑證上附件數(shù)量同匯總表數(shù)量負(fù)責(zé)，復(fù)核人員就應(yīng)當(dāng)對(duì)審核人員、制單人員的責(zé)任進(jìn)行明確，憑證整理人員保證原始憑證不缺失，檔案管理人員的責(zé)任也可以變得相當(dāng)明確。因此一個(gè)小小的附件張數(shù)內(nèi)容的規(guī)定，實(shí)際上就牽制了報(bào)銷人員、審核人員、制單人員、憑證整理人員和檔案管理人員之間的關(guān)系。

對(duì)于記賬憑證的填制，我們不能“習(xí)以為常”就“理所當(dāng)然”，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)理論有著深刻的認(rèn)識(shí)，才能通過一張小小的記賬憑證，將會(huì)計(jì)信息完整地表述出來，將相關(guān)人員的責(zé)任界限明確化，有利于提高工作效率和保證資料安全。

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