制造業集成成本管理模式研究

［摘 要］ 隨著經濟環境的變化，傳統成本管理方法在強化制造業成本管理方面顯得乏力，迫使人們不得不從新的視角來審視制造業現行的成本管理系統，這為制造業成本管理創新帶來機遇。本文運用集成管理理論，以系統、集成的思想，提出了集成成本管理的體系結構，并構建了集成成本控制模型。

［關鍵詞］ 制造業；集成；成本管理

［中圖分類號］F270.7；F275.3［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）20-0082-03

1 引 言

隨著自動化技術、信息技術和全球互聯網絡的迅猛發展，制造企業正面臨著生產高度自動化、產品多元化、組織柔性化、服務理念客戶化、信息系統網絡化以及市場視野全球化的時代，新的經濟環境將使制造企業目前的成本管理模式面臨著極大的挑戰，主要表現在以下幾個方面：①對成本管理目標的影響。新經濟環境下要求制造企業在滿足客戶需求多樣化的基礎上，不僅注重生產消耗的降低，還應綜合運用成本避免、技術進步以及戰略控制等手段實現經濟利潤的最大化，以創造和維持競爭優勢。②對成本管理對象的影響。客戶需求的多樣化、個性化迫使企業的成本管理對象應轉移到市場、顧客、成本中心、作業以及產品等多種成本對象。③對生產成本結構的影響。隨著企業生產規模不斷擴大以及設備自動化程度不斷提高，由于設備折舊、維修以及管理費用的增加，導致間接成本在產品成本的比重越來越大。④對成本管理內容的影響。隨著市場競爭的加劇，企業全面成本管理被提上日程，企業成本管理的內容不僅局限在生產成本方面，而且已開始重視對銷售成本、質量成本、采購成本、環境成本以及產品開發成本的核算和控制。⑤對成本管理體系的影響。目前，制造業成本管理偏重于事后管理。市場經濟環境下要求成本管理重心向事前預測、事中控制轉移。⑥對成本管理觀念、模式的影響。新經濟時代要求制造業以系統、全面成本管理為目標，建立決策型和執行型成本管理相結合的模式，在戰略供應鏈下實現企業全員和全過程的成本管理。

此外，信息技術的普及以及制造業信息化建設的不斷成功，使得各種企業成本管理信息收集和處理速度大大加快，為制造業實現系統化的成本管理模式提供了重要的技術保障［1］。

2 集成成本管理模式的提出及其研究意義

綜上所述，制造業正面臨著生產高度自動化、產品多元化、組織柔性化、服務理念客戶化、信息系統網絡化以及市場視野全球化的時代，其成本形成過程以及成本結構都發生了變化，傳統的成本管理方法已不適應現代制造業的生產制造模式。現代制造業成本管理觀念和控制系統將發生革命性的變化，成本管理的原則方法體系也將發生重大變化，對成本管理的探索和創新迫在眉睫。因此，現代制造業必須創建一種以市場為導向，以技術、產品、管理、體制創新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內容，以嚴格的獎懲考核和現代化管理方法為手段，以精神和物質獎勵為動力，以全員參與為基礎，借助關于成本收益的財務信息和關于生產率、質量及其他關鍵因素的非財務信息，對企業的各項成本實行動態管理的集成成本管理模式，以適應新經濟時代企業生存環境的變化。

同時，制造業信息化的發展為企業的成本管理提出了新的要求，為成本管理創新帶來了機遇。因此，制造業成本管理必須適應新經濟發展的要求，借助信息技術、系統科學、控制論、運籌學等理論實現企業的集成成本管理，才能在未來的市場競爭中立于不敗之地［2］。

集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式，是借助于集成、系統管理思想，以先進的信息技術為載體，以作業成本管理為基礎，以動態、即時地提供各項資源耗費以及多種成本對象的成本信息為主要目標，以成本節約、成本改善及成本避免為手段，以提高企業資源配置效率和效果為宗旨，為日常的營運管理和及時決策提供所需信息的系統管理模式。該模式強調對企業供應鏈的集成和對物流、信息流、資金流的協同，將事務處理、作業管理和決策支持系統集成運行，并通過對企業信息系統的各個部分進行整合，使價值鏈上所有環節得以協調合作，從戰略的高度實現對企業資源配置計劃的執行與調整 ［3］。

3 制造業集成成本管理體系研究

3． 1制造業集成成本管理體系結構

制造業的成本管理活動與企業其他業務活動具有較強的聯系，幾乎涉及企業全部的業務活動領域。因此，企業成本管理必須放在整個企業系統中進行。本文應用集成化管理思想并結合現代制造業的生產特點，運用企業建模的思想，提出制造業集成成本管理（ICM）體系結構，如圖1所示。

由圖1可以看出，ICM體系是一個多維的、立體的成本管理體系，整個ICM體系結構包括成本管理功能視圖、成本管理過程視圖和成本管理對象視圖。

成本管理功能視圖所包含的成本管理功能包括：成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本分析以及成本控制。成本管理功能維度借助于企業信息化架構，以戰略為導向，戰術上深入到作業層次，使各項成本管理功能有機地集成在一起。

成本管理過程視圖涵蓋了產品的全生命周期。ICM體系將實施產品全生命周期管理，具體包括：新產品的技術開發和設計過程成本管理、物資采購和供應過程成本管理、產品制造過程成本管理、營銷服務過程以及其他過程成本管理等。

成本管理對象視圖中的成本對象不僅包括產品對象、責任單位對象以及作業對象等，還包括供應商、客戶等成本對象。

各視圖分別從不同的側面描述了成本管理的功能、對象以及過程，體現了成本管理系統中信息、人與組織、物質資源與產品生命周期各階段成本管理活動的耦合。整個企業的成本管理正是針對不同成本對象，在產品全生命周期所進行的相關成本管理職能活動的集合。

ICM體系采用“橫向到邊，縱向到底”的成本管理原則。橫向到邊是指以物資采購部門將原料購入企業為始點，中間經過倉庫存儲，生產過程各環節的消耗，以生產出產成品，由銷售部門將產品出售為終點的全過程。按不同的階段可將成本劃分為采購成本、生產成本、銷售成本及庫存成本等，其實質是對不同的成本對象進行成本管理。縱向到底是指把企業劃分為公司級、各分廠、作業中心三級成本中心，即公司級成本中心、區域成本中心、作業成本中心，其實質是以作業成本為基礎的管理［4］。

3． 2制造業集成成本控制模型

隨著成本管理實踐的發展以及制造業內外部經營環境的變化，成本控制的范圍必須擴展。復旦大學徐政旦教授以及廈門大學陳勝群博士認為，成本控制其一是“現實的視野”，即采取什么措施能使現實發生的成本得到約束，它與傳統成本控制中的手段基本吻合；其二為“超前的視野”，這是以挖掘潛力為表征的控制視野，表現為預計到未來成本發生的可能態勢，在未實施生產制造之前的超前控制方式；其三為“理想的視野”，它暫且拋開現實因素，也略去了生產控制可能遇到的問題，把所有現實行為因素收縮到最理想狀態作純粹的分析，這有利于對過程的源流達到無干擾的本源分析。三者具有相對的獨立性，同時三者又協同構成控制系統，共同為達到整體控制目標服務。于是可將成本控制拓展到3個層次上：維持控制、改善控制、戰略控制。

上述3個成本控制層次把成本節省與成本避免兩種形態的成本降低方式均納入到更廣的成本控制范疇。特別是以產品全生命周期目標成本為起點的控制更具現代特色。具體地說，成本控制的對象既包括業務過程中游的制造目標成本、物流目標成本和營銷目標成本，又包括業務過程上游的開發設計目標成本（以上4項構成生產方目標成本），同時也包括業務過程下游的使用目標成本、維護保養目標成本和廢棄目標成本（此3項構成消費方目標成本）。

所謂“制造業集成成本控制”，簡單地說，是指針對產品全生命周期業務過程以成本節省和成本避免這兩種基本思想，綜合工業工程方法、組織措施和會計計量的多樣化手段實施成本控制。也可以從更為具體的基礎控制形態來說明“集成成本控制”構造，即由業務對象過程（下游、中游與上游）與控制視野（是現實的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的新型成本控制體系，依其不同層次的目標分別展開為維持控制、改善控制與戰略控制3種方式。

制造業的成本業務活動與其他業務活動具有較強的功能耦合，從分布上看，企業成本控制功能涉及企業全部的業務活動領域。因此，對企業成本控制的分析必須將其放在整個企業系統中進行，在集成思想的指導下，建立制造業集成成本控制系統體系結構（Integrated Cost Control System，ICCS）是非常必要的。本文在借鑒陳禹六先生提出的CIMS視圖的基礎上，采用如圖2所示的ICCS體系結構。

（1）維持控制。以生產過程為焦點，采取各種管理和技術措施設法降低成本。它關注的是怎樣才能使現實發生的各種成本得到控制，減少不必要的浪費，是以“降低負效果”為特征，屬于最低層次的控制視野。如節約各種原材料以及輔助材料的能耗、防止事故、提高煉鋼和軋鋼設備的利用率、減少質量損失、以招標方式采購材料或設備等。它力求在生產車間不徒耗無謂的成本，在目前的企業環境下防止浪費。其實維持控制與我國傳統意義上成本控制類似，傳統成本控制中的最優存貨控制、標準成本制度及預算管理都是維持控制方式。盡管在生產制造階段成本降低的空間已經不大，但仍有可為。在本階段，可通過目標成本的設定、分解，確保制造目標成本的實現。

（2）改善控制。改善控制以“超前的視野”預見未來引發產品成本的可能因素以及成本發生的可能態勢，在生產過程開始之前，就對各種因素做出規劃、調整，將成本事先控制在一個滿意的范圍內，確保實際的生產以預期的低成本運作。它關注的是怎樣才能發掘出成本降低的潛能，以相對積極的“創造正效果”為主要特征，屬于較高層次的控制視野。例如更新產品工藝以及配料方法、改進生產方法，改變企業內部組織，實施內部損失避免研究等，均為常用的方法。

（3）戰略控制。“戰略控制”是以“理想的視野”，排除歷史業績的干擾，對現實的生產經營做理想完善的思考，從戰略的高度以溯本求源的方式從總體上建立理想目標，并推進到局部的前饋控制方式。它以先發制人且俯瞰全局的視野預先“固化”效果，具有更為積極的態勢，因此它屬于最高層次的控制視野。具體來說，企業可在產品開發戰略中實行源流管理，從“要開發怎樣的產品”開始，追求徹底的顧客滿足，把原本體現在售后服務等方面的顧客至上思想轉移到業務過程的最上游。通過這樣完善的思考，建立理想的目標，使得隨后的改善控制和維持控制有了明確的目標和方向。另外，在前述維持控制和改善控制過程中，也談到了對作業動因進行分析，但都是從微觀層面的，是戰術上的分析。而上升到戰略控制層次后，就要以全局性視野對成本動因從戰略高度進行分析。戰略性成本動因主要表現為“結構性成本動因”和“執行性成本動因”，其中“結構性成本動因”包括地理位置、規模經濟、技術創新等，“執行性成本動因”包括質量管理、企業上下游關系、設備利用率及產品結構等。

聯系起來看，“成本維持控制”、“成本改善控制”、“成本戰略控制”是現代制造業成本控制應具有的3個層次。“成本維持控制”、“成本改善控制” 體現的是成本抑減思想，這屬于成本控制的初級形態。“成本戰略控制”體現的是成本避免的思想，成本避免屬于成本控制的高級形態。成本抑減是運用各種技術方法和措施對企業環境進行改造，力求消除和減少無效成本。成本避免是從生產經營的源流來挖掘成本降低潛力，要求早期避免成本的發生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發展［5］。

4 結 論

本文通過對制造業經濟環境的分析，建立了制造業集成成本管理模式，該模式強調以市場為導向，以技術、產品、管理、體制創新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內容，以全員參與為基礎，借助關于成本收益的財務信息和關于生產率、質量及其他關鍵因素的非財務信息，對企業的各項成本實行動態的集成管理。

同時，制造業集成成本管理（Integrated Cost Management，ICM）模式還強調對企業供應鏈的集成和對物流、信息流、資金流的協同，將事務處理、作業管理和決策支持系統集成運行，并通過對企業信息系統的各個部分進行整合，使價值鏈上所有環節得以協調合作，從戰略的高度實現對企業資源配置計劃的執行與調整。因此，要提高我國制造業的國際競爭力，必須借助于現代科技對企業成本管理模式進行調整，以改變我國制造業成本控制不力的局面，最終達到提高企業經濟和社會效益，實現企業可持續發展的目的。

主要參考文獻

［1］ Peter B B Turney． The State of 21th Century Cost Management［J］． Journal of Cost Management，2000（9/10）．

［2］ 王莉，趙國杰． 集成制造環境下的成本管理研究［J］． 西安電子科技大學學報：社會科學版，2006，6（3）：82－87．

［3］ 孫茂竹，姚岳． 成本管理學［M］． 北京：中國人民大學出版社，2003．

［4］ 翟文瑩． 成本系統工程［M］． 北京：經濟科學出版社，2000．

［5］ Katja Tornberg，Miikka Jauml;msen， Jari Paranko．Activity－based Costing and Process Modeling for Cost－conscious Product Design： A Case Study in a Manufacturing Company［J］． International Journal of Production Economics，2002，79（1）：75－82．