企業內部控制理論的發展及其新思考

［摘 要］ 內部控制是衡量現代企業管理的重要標志。隨著我國社會主義市場經濟的飛速發展，企業內部控制的重要性日漸突出。筆者通過對企業內部控制理論及其發展的研究與闡述，分析其局限性，從而進一步完善相關理論，提出自己的新思路，僅供商榷。

［關鍵詞］ 內部控制；控制環境；公司治理

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）23-0015-03

一、內部控制理論的發展

關于內部控制問題的研究，世界各工業化國家都給予了高度重視。內部控制實踐的歷史悠久，但對其進行理論的研究，卻是20世紀30年代的事情。盡管如此，內部控制理論的發展還是十分迅速的。隨著社會經濟發展和科學技術進步等控制環境的改變，內部控制在企業中的地位和作用，乃至于對整個社會經濟的發展和投資人權益的保護，其意義日漸突出。

（一）早期對內部控制制度的認識及發展

國際上對內部控制的研究由來已久，早期的內部控制是內部牽制。《柯氏會計詞典》中給內部牽制下的定義是：“為提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生而制訂的業務流程。”其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權利的方式進行組織上的責任分工。實踐證明，內部牽制機制確實能有效減少錯誤或舞弊行為的發生。首次使用“內部控制”這一術語是美國會計師協會在其發布的審計文獻中，“內部控制是企業為了保證資產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高經濟效益、推動企業貫徹執行既定的各項政策而采取的組織規劃和一系列相互協調的方法和措施。” 該報告對內部控制系統作出了非常廣泛的定義，已遠超出財務的范圍，這是對內部控制概念的重大貢獻。1963年美國審計程序委員會在其發布的《審計程序第33號文件》中，對內部控制定義作了進一步說明，將內部控制劃分為會計控制和管理控制。1988年，美國注冊會計師協會以“內部控制結構”取代了原有的“內部控制”一詞，認為企業內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序，提出了控制環境、會計系統、控制程序為內部控制組成三要素。1992年，美國公布了題為《內部控制——整體框架》的報告，簡稱COSO(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)，該報告詳細闡述了內部控制的定義、目的、分類及組成要素，澄清了一些錯誤觀點，提出了一套各行業均適用的對內部控制進行評估的方法，以幫助企業在管理過程中進行內部控制評估。

（二）COSO內部控制整體框架

COSO報告關于內部控制其意是指，內部控制是由管理層設計的，由企業董事會、管理層和其他員工實施的，為達成營運的效果、效率、財務報告的可靠性、相關法令的遵循等目標提供合理保證的過程。內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督5個要素。該框架的提出，逐步將美國各界對內部控制的認識統一起來。在5個要素中，控制環境是基礎，是所有控制方法和程序存在與運行的環境；風險評估是管理目標出現偏差時得以糾正的保證，是內部控制的依據。由于企業處于激烈的市場競爭環境中，為了生存與發展，必須要建立起判別和應對不同環境變化的風險評估機制，及時加以識別和處理；控制活動是針對影響企業目標實現的各種風險而采取的行動，是內部控制的手段和措施；圍繞著控制活動的是信息與溝通系統，它是內部控制的載體，有了及時的信息溝通才能使員工更好地管理和控制企業的經營；監督是內部控制良性運行的保證。5個要素相互聯系，密切配合，共同構成一個整體系統。它們是實現內部控制目標的5個必要條件。內部控制是一個過程，是達到目標的手段，它不僅是制度手冊，更是組織各個層次上的人，只有將它作為成分與企業業務活動環節和程序相融合，才能充分體現內部控制的真正價值。內部控制的整體框架概念以系統、全局的理念將內部控制置于企業的組織體系中，明確了內部控制實施主體是董事會、管理當局和其他員工，其作用范圍涵蓋了企業的各項經營活動，分布于企業組織結構的各個層面，并通過信息傳遞彼此有機地結合在一起。COSO的定義標志著人們對內部控制本質的認識獲得飛躍，已經進入內部控制理論發展的成熟階段。

（三）國內近年關于內部控制的研究

內部控制不僅在美國得到了快速發展，而且也被其他發達國家所重視。英國注冊會計師協會在1961年就提出了完整的內部控制概念；加拿大、澳大利亞的職業團體和學者對其理論問題也進行了深入探討。我國對內部控制的研究起步較晚，內部控制規范體系的建設也相對滯后， 對內部控制的研究和實踐仍處于摸索階段。20世紀90年代，在我國經濟高速發展和新舊體制轉換過程中，一些企業內部控制薄弱、管理混亂現象相當嚴重，經營欺詐、提供虛假財務信息欺騙投資者的行為屢見不鮮，嚴重損害了投資者的利益，這種狀況對社會主義市場經濟的健康發展構成了極大的威脅。究其原因，內部控制制度不完善，執行不力是一個關鍵因素。鑒于此，企業開始重視內部控制建設，國家也相繼出臺了一系列關于建立和加強企業內部控制方面的政策和法規，以此來促進其發展。2001年1月，中國證監會發布了《證券公司內部控制指引》，該指引認為公司內部控制包括內部控制機制和內部控制制度兩方面。內部控制機制是指公司的內部組織結構及其相互之間的運行制約關系；內部控制制度是指公司為防范金融風險，保護資產的安全與完整，促進各項經營活動的有效實施而制訂的各種業務操作程序、管理方法與控制制度的總稱。此外，我國于2006年成立了內部控制標準委員會，制定自己的內部控制標準，標志著我國內部控制體系建設已經邁入一個新的發展階段。

二、企業內部控制的局限性

內部控制是企業管理的重要手段，是企業賴以生存和發展的有效管理工具。它是通過分析、研究企業內部經營管理過程，研究各部門、各崗位和各環節如何發揮管理功能，以實現對管理過程的有效調節和控制。內部控制是為了保證管理目標的實現而制訂和設計的，但這種保證由于受到各種因素的影響，從而只能是合理的，不可能是絕對的。COSO報告認為，不論設計和執行得多么完善，內部控制都無法消除其本身固有的局限。這些局限主要有以下幾個方面：（1）成本效益。實施內部控制手段的成本不能高于相應的預期收益，增加控制環節不能過于降低辦事效率。控制是相對的，應堅持重要性原則，找準關鍵控制點加以控制，對重要環節重點控制，對非重要環節可簡化控制或不控制。（2）主觀人為錯誤。人是控制環境中最重要的因素，人為錯誤是不可避免的。工作人員因粗心大意、身體欠佳、誤解指令等原因都可能導致內部控制失靈，從而成為其固有的限制。（3）串通舞弊。串通舞弊是客觀存在的，不相容職務的恰當分離可以為避免單獨行事和隱瞞不合規行為提供合理的保證，但若兩個或更多的人或部門合伙行事，則可避開這種控制，這也是內部控制的固有缺陷。（4）管理越權。管理當局的干預一直是導致許多重大舞弊發生和會計信息失真的一個重要因素。高一層管理者往往出于自身利益或局部利益的考慮，在某些情況下會避開或指使下級避開某些預定的控制程序，從而使內部控制制度形同虛設。（5）經營環境多變。內部控制可能因經營環境、業務性質的改變而削弱或失效。對于不正常的或未預料到的業務類型可能會失去控制能力。企業處在千變萬化的環境中，為了生存和保持競爭力，勢必要經常調整經營策略，增設分支機構，或增加新生產線，這就導致原有的控制制度對新增的業務內容失效。

總之，內部控制是一個動態的過程，是一個不斷發現問題、解決問題的過程。內部控制局限性的研究與分析，對于內部控制理論的重新認識及創新思維有重要的指導意義。

三、對企業內部控制理論的新思考

內部控制的發展過程是企業不斷適應各種內外部環境變化，應對各種風險和不確定性因素的過程，也是其理論基礎、目標觀念、服務對象和構成內容不斷改進和完善的過程。這就要求我們必須以嶄新的視角來審視和思考內部控制的構建。

（一）對內部控制概念體系的新思考

內部控制理論的不斷發展與完善，充分說明了內部控制的關注重心由單一個體向系統整體的發展趨勢，并且站在全局的高度統領企業整體。然而，當前對內部控制概念的認識都只是抓住了各個視角，缺少一個能夠統領各視角內部控制的完整概念體系。從企業整體效率的角度來看，內部控制關注的應當是企業的整體有效。企業作為一個系統整體，為了實現這個整體有效，內部控制不但要實現管理有效，操作有效，更要實現治理有效。企業整體效率視角的內部控制在范圍上包括公司治理層面的控制和管理控制，其有效性取決于公司治理層面控制的有效性和管理控制的有效性。企業在完善或評價內部控制體系時，首先應當考慮的是公司治理層面的控制，因為它是整個內部控制體系的最高層，是內部控制的動力來源，它決定著管理控制的有效性，從而也決定著財務報告內部控制的有效性。其次考慮管理控制的有效性，其中也包括考慮財務報告內部控制的有效性。最后，從企業整體效率的角度考慮企業內部控制的整體有效性。

（二）對內部控制環境要素的新思考

所謂內部控制環境，是對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素的總稱。沒有一個有效的控制環境，其他要素不論質量如何，都不可能形成有效的內部控制。控制環境因素主要包括管理層的經營理念和風格，企業員工的道德價值觀和工作勝任能力，管理當局的授權和職責分工方法，董事會的關注和指導監督力度，人力資源的組織與開發等。傳統觀點認為，內部控制理應由公司的總經理負責。這種觀點的出發點是承認公司治理和內部控制的明確劃分。公司治理解決的是所有者、董事會和經理層的權利制衡關系，是用來約束、激勵和監督經營者的控制制度；內部控制制度則是管理當局與其下屬之間的管理控制關系，是面向次級管理人員和普通員工的控制措施。但是將內部控制職責交由高級管理層的最大問題在于該措施也許能解決企業是否按照經營層的意志有效運行的問題，但卻不能解決企業是否按照所有者或股東的意志運行的問題。近年來不少案例表明，很多舞弊行為都是直接來自公司高層，高層舞弊活動大大限制了傳統控制的作用。以董事會為代表的內部控制環境要素對于內部控制有效運行的重要性逐漸成為主流觀點。在薩班斯法案頒布以后Treadway委員會于2004年10月再次修訂了COSO報告，特別強調董事會等內部控制環境因素在企業風險管理方面的重要角色。

完善內部控制必須從營造良好的內部控制環境入手，好的環境條件是內部控制制度得到貫徹執行的關鍵，也是企業成功的基礎。要創造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭力的企業，必須要有良好的內部環境條件支持。在企業的制度建設和非制度建設中，企業文化建設是基礎，內部控制制度是手段，只有將二者緊密地結合起來，企業才會充滿活力。提倡風險管理文化，增強員工的道德觀，將風險管理意識貫穿到每一個員工、每一個部門，使風險意識深入人心，同時強調全員參與，塑造企業文化，形成良好的內部環境氛圍。控制環境對內部控制的效果影響加大，并升華為企業文化。人力資源成為企業中最核心的要素，人的主觀能動性決定了人力資源發揮作用的程度，一切控制都要圍繞這一點來進行。同時，不斷變化的市場環境要求企業對變化作出迅速的反應，這都迫使企業不得不減少管理層次，進行分散決策，豐富工作內容，留給員工更多的自主空間。書面的政策文件影響力越來越微弱，企業應該通過主動建立和加強良性的控制環境，引導、激勵員工正確地履行責任，實現企業目標。在這個過程中，控制環境逐漸與企業文化相融合。

此外，公司還要重視外部社會環境對內部控制的影響，如國家的財政貨幣政策及導向、經濟發展長遠規劃、相關法律的完善等。公司應密切關注這些外部因素的變化，及時采取有效措施以使內部控制環境更加完善。

（三）內部控制與公司治理的新思考

內部控制與公司治理有著緊密的聯系。公司治理是股東大會、董事會、監事會和經理層之間通過責、權、利的分配，相互監督、相互制約的一整套制度安排。公司治理的目標是最大限度地保護所有者的利益。而現代公司制企業的重要特征是所有權和經營權的分離，產權結構日益復雜，職業管理者取代業主控制企業的經營與管理。作為受托方的經理人員，由于目標上與股東之間的差異，就會出現內部人控制問題，即關鍵人集控制權、執行權和監督權于一身，使股東大會、董事會、監事會形同虛設。為抑制道德風險和機會主義行為，委托人就要設法監督和約束代理人的行為，由此出現公司治理問題，因此公司治理所要解決的問題就是通過契約關系的制度安排并確保委托人的利益不受侵害。科學合理的公司治理結構，不僅能有效降低代理成本，而且能夠形成良好的約束和激勵的機制，從而構成對經理層的內在約束。由此可見，作為由管理當局為確保管理目標的實現而建立的一系列政策、方法和程序的內部控制與公司治理的關系應該是內部管理監控系統與制度環境的關系。公司治理結構是促使內部控制有效運行、保證內部控制功能發揮的前提和基礎，是實行內部控制的制度環境；而內部控制在公司治理結構中處于內部管理監控系統的位置，是有利于實現企業經營管理目標的一種手段。兩者面臨的核心問題都是如何分權和制衡以實現企業效率的最優化，所不同的是公司治理結構形成一種制度安排和制度環境，而內部控制建立的是一系列規則、組織手段和實施程序。只有公司通過特定的治理結構和治理程序，在各個參與者之間建立起責任、權利、利益相互合作和相互制衡的制度安排，才能相應地確保內部控制的措施和程序。從公司治理角度來研究內部控制問題，一方面要研究內部控制如何適應不同的公司環境，另一方面是如何通過構建有效的內部控制體系來完善公司治理結構，所以研究公司治理與內部控制，不能僅局限于對經營者有效監督的權利制衡問題，更要集中保證企業的科學決策問題，發揮其真正的作用。

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