會計信息質(zhì)量評價體系的發(fā)展過程與研究成果——文獻(xiàn)回顧

［摘 要］ 會計信息嚴(yán)重失真問題，引起了國內(nèi)外對會計信息質(zhì)量評價的普遍關(guān)注。國外對會計信息質(zhì)量特征的研究起步較早，而且已經(jīng)建立了比較完善的會計信息質(zhì)量特征體系；在國內(nèi)這一方面的研究也取得了一定的進(jìn)展。本文將對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)，并從中尋找一個比較適合的會計信息質(zhì)量評價體系。考慮到會計信息質(zhì)量是一個適用面非常廣、內(nèi)容比較模糊的概念，人們無法對會計信息質(zhì)量進(jìn)行確切的評價，只能用很好、較好、一般、差等模糊概念來表示，即用語言來描述。因此，在實際應(yīng)用中，模糊綜合評價模型是最為常用的一種會計信息質(zhì)量評價方法。

［關(guān)鍵詞］ 會計信息質(zhì)量；特征體系；相關(guān)性；可靠性；模糊綜合評價模型

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）23-0021-04

一、引 言

會計信息質(zhì)量評價必須以會計信息質(zhì)量特征為依據(jù)。會計信息質(zhì)量特征，就是會計信息所應(yīng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求。會計準(zhǔn)則中，會計信息質(zhì)量方面包含“相關(guān)性”、“可理解性”、“可比性”、“實質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”、“及時性”等信息質(zhì)量要求。一般而言，可靠性與相關(guān)性是兩條最主要的質(zhì)量特征。不同的評價思路或觀念有不同的會計信息質(zhì)量特征。

國外對會計信息質(zhì)量特征的研究起步較早，而且已經(jīng)建立了比較完善的會計信息質(zhì)量特征體系，具有代表性的是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）、國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）、英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）建立的會計信息質(zhì)量特征體系。在國內(nèi)，會計信息質(zhì)量特征研究課題組（2006）以會計信息質(zhì)量特征為切入點，將財務(wù)會計與管理會計區(qū)別開來，分別構(gòu)建兩者的質(zhì)量特征體系。將財務(wù)會計與管理會計區(qū)別開來，不失為一個好的方法。但是，這就存在一個衡量可靠性與相關(guān)性關(guān)系的問題，我們并不是單獨考慮可靠性或相關(guān)性，更多時候是兩者兼顧并有所側(cè)重。因此，在實際工作中，我們應(yīng)該以會計“雙重目標(biāo)”為導(dǎo)向來建立一個有內(nèi)在聯(lián)系的、多層次的會計信息質(zhì)量特征體系。

二、會計信息質(zhì)量定性評價的演變過程

在文獻(xiàn)回顧的過程中，筆者總結(jié)的會計信息質(zhì)量評價演變過程如圖１所示。

１. 單純的會計信息質(zhì)量特征評價體系

會計信息質(zhì)量評價必須以會計信息質(zhì)量特征為依據(jù)。一般而言，相關(guān)性與可靠性是兩條最主要的質(zhì)量特征。考慮到相關(guān)性與可靠性為會計信息質(zhì)量特征體系的關(guān)鍵特征，我們首先必須分析兩者之間的辯證統(tǒng)一關(guān)系。

相關(guān)性是指會計信息與決策相關(guān)，服務(wù)于投資者經(jīng)濟(jì)決策，面向未來的質(zhì)量要求。可靠性是指信息能避免錯誤及偏差，并能忠實地反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量，可靠性是面向過去的質(zhì)量要求，信息如果不可靠，不僅無助于決策，而且還可能誤導(dǎo)信息使用者。相關(guān)性與可靠性在構(gòu)成內(nèi)容上的側(cè)重點有所不同，在建立相應(yīng)的會計信息質(zhì)量特征體系時要特別注意這一點。

早在1980年5月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)就公布了第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》，全面地列示了會計信息為滿足用戶(投資人/債權(quán)人)需要的質(zhì)量特征的框架。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)認(rèn)為相關(guān)性和可靠性是使會計信息對決策有用的兩個主要質(zhì)量，在效益大于成本和重要性兩個約束條件下，相關(guān)性和可靠性的提高，才能使信息符合需要，從而對決策有用。但相關(guān)性和可靠性的變動往往不是同向的，相關(guān)性的提高往往伴隨著可靠性的降低，反之亦然，二者之間形成了對立統(tǒng)一的矛盾關(guān)系。

可靠性是信息有用的前提、基礎(chǔ)，相關(guān)性是信息有用的體現(xiàn)，二者相互依托，才是對會計信息質(zhì)量的真實反映。這兩者的相互關(guān)系的權(quán)衡服務(wù)于會計目標(biāo)并受到會計環(huán)境的影響。相關(guān)性與可靠性之間只有通過相互依托，方能全面反映會計信息質(zhì)量。相關(guān)性和可靠性作為會計信息質(zhì)量的兩個最主要的特征，兩者是相互依存的關(guān)系，有用的信息必須同時具備這兩種質(zhì)量，相關(guān)性越大，可靠性越高，越符合使用者的需要。兩者都是從信息使用者角度提出的，都受成本效益原則、重要性原則的制約，其統(tǒng)一性應(yīng)大于對立性，因此實踐中應(yīng)把握兩者兼顧的原則，同等對待。

２. 基于會計目標(biāo)的評價體系

安達(dá)信(Arthur Anderson)國際會計師事務(wù)所兩位合伙人Gregory J . Jonas 和Jeannot Blancher 在研究了文獻(xiàn)中關(guān)于評估財務(wù)報表質(zhì)量的要求或標(biāo)準(zhǔn)之后，作了如下的分析。評估財務(wù)報告質(zhì)量的方法雖然互不相同，但就其目標(biāo)來分，不外乎兩類:“使用者的需要(user needs)”和“對股東/投資人的保護(hù)(shareholder/ investor protection)”。前者傾向于關(guān)注與決策有關(guān)的問題；后者傾向于更多地關(guān)注與公司治理和受托責(zé)任相關(guān)的問題。

在分析國外各種會計信息質(zhì)量評價思路的基礎(chǔ)上可知，不同的評價思路有不同的會計信息質(zhì)量特征，由此看來，公司會計信息質(zhì)量特征受評價思路和評價框架約束。這些評價思路大致歸納為兩大類，即信息使用者需要思路和股東/投資者保護(hù)思路。

信息使用者需要思路集中評價會計信息的預(yù)測價值，關(guān)注的焦點是價值相關(guān)性的問題，主要關(guān)注的是財務(wù)報告向用戶提供與資源配置或計價決策(capital allocation/valuation decision)有關(guān)的信息。信息使用者需要思路與相關(guān)性相對應(yīng)。股東/投資者保護(hù)思路集中評價會計信息的可靠性，關(guān)注的焦點更多是與公司治理結(jié)構(gòu)及其利害關(guān)系有關(guān)的問題，關(guān)注的問題則是財務(wù)報告應(yīng)向用戶提供盡可能多的信息，并盡可能以透明的方式披露。分析可知，股東／投資者保護(hù)思路與可靠性相對應(yīng)。

財務(wù)報告的目標(biāo)是主要面向使用者的決策需要還是主要面向保護(hù)股東／ 投資者， 這兩者從根本上說是一致的。因為， 在資本市場中， 最主要的信息使用者， 就是股東，即投資人。 所謂保護(hù)他們的利益，最主要的就是向他們提供高質(zhì)量的、有助于投資決策的信息。

在對目前主要的財務(wù)會計概念框架進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，綜觀目前各個國家及國際組織的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的財務(wù)會計概念框架， 美國、英國及國際會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting ， CF）更具代表性。在此基礎(chǔ)上建立的會計信息質(zhì)量評價體系給予我國十分重要的啟示。表1是國外3個具有代表性的會計信息質(zhì)量評價體系的對比分析。

從各質(zhì)量特征的相互關(guān)系來看，美國、國際會計準(zhǔn)則委員會和英國的質(zhì)量特征，是一個有著內(nèi)在聯(lián)系的分層次的體系，在合乎“效益成本”和“重要性”兩個普遍約束條件的前提下，其他質(zhì)量特征分別放在主要和次要位置對會計信息質(zhì)量進(jìn)行評價。其中，可理解性（或明晰性）、相關(guān)性、可靠性（或真實性）、可比性（包括一致性），是衡量會計信息是否有用的4項主要質(zhì)量特征。

我國會計準(zhǔn)則及會計制度中沒有單獨規(guī)定會計信息的質(zhì)量特征，只是將其列入會計核算一般原則之中。與FASB和IASC比較，我國對會計信息質(zhì)量的要求，是將可靠性表述為客觀性，并將其置于相關(guān)性之前，將可比性分為一貫性和可比性兩項列示，將可理解性表述為明晰性，增加了及時性和實質(zhì)重于形式的要求。

3. 延伸會計目標(biāo)的評價體系

現(xiàn)代會計至少可以分為財務(wù)會計與管理會計兩大分支。眾所周知，財務(wù)會計的目標(biāo)與管理會計的目標(biāo)并不完全相同。財務(wù)會計旨在向投資人或潛在的投資人披露企業(yè)的財務(wù)狀況，以證明企業(yè)的經(jīng)營績效和財務(wù)成果；管理會計旨在向企業(yè)管理當(dāng)局提供其經(jīng)營決策和經(jīng)營控制的依據(jù)。目標(biāo)的差異表明，財務(wù)會計主要是面向過去，它要以事實為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)的是信息的真實可靠與可追溯，以“受托責(zé)任論”為理論基礎(chǔ)；管理會計主要是面向未來，它要以事態(tài)發(fā)展趨勢為依據(jù)，來決定企業(yè)未來的行為，強(qiáng)調(diào)的是信息的相關(guān)性和及時性，以“決策有用論”為基礎(chǔ)。所以二者的質(zhì)量評價角度不同，質(zhì)量特征體系也就不同。

會計信息質(zhì)量特征研究課題組認(rèn)為，將財務(wù)會計信息與管理會計信息混在一起，來構(gòu)建會計信息的質(zhì)量特征體系，其結(jié)果只會偏向于用財務(wù)會計信息質(zhì)量特征體系來代表會計的信息質(zhì)量特征體系#65377;當(dāng)人們在爭論會計信息質(zhì)量相關(guān)性特征與可靠性特征孰輕孰重的時候，實際上出發(fā)點是不一致的#65377;因此，會計信息質(zhì)量特征研究課題組將財務(wù)會計與管理會計區(qū)別開來，分別構(gòu)建兩者的質(zhì)量特征體系#65377;

4. 綜合的會計信息質(zhì)量特征評價體系

安達(dá)信(Arthur Anderson)國際會計師事務(wù)所兩位合伙人Gregory J . Jonas 和Jeannot Blancher 認(rèn)為，全面地討論財務(wù)信息的質(zhì)量最終不限于財務(wù)報表#65377;葛家澍#65380;陳守德(2001)認(rèn)為， 財務(wù)報告的質(zhì)量首先取決于財務(wù)報表的質(zhì)量， 同時也決定于表外披露和其他財務(wù)報告的質(zhì)量#65377;他們同意這個觀點:FASB的第2號概念公告提供了較為全面的會計信息的質(zhì)量特征，可以作為評估財務(wù)報告質(zhì)量的基礎(chǔ)#65377;但在SEC前主席Levitt發(fā)表了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則等一系列演講之后， 可以看到，F(xiàn)ASB的第2號概念公告有不足之處，那就是FASB著重研究的財務(wù)報告，主要是作為其核心內(nèi)容的財務(wù)報表中的內(nèi)容——報表組成各個項目的質(zhì)量， 因此，它強(qiáng)調(diào)相關(guān)性與可靠性兩個主要質(zhì)量是正確的#65377;但是財務(wù)報表和其他財務(wù)報告所展現(xiàn)在人們面前的是一幅完整的#65380;相互關(guān)聯(lián)的#65380;反映企業(yè)財務(wù)狀況#65380;經(jīng)營業(yè)績與現(xiàn)金流量的圖像， 它還有一個應(yīng)當(dāng)如何表述才能使之成為完整的圖像， 從而反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事實， 為使用者清楚地理解， 并努力使財務(wù)信息達(dá)到的相關(guān)性與可靠性的統(tǒng)一， 充分發(fā)揮決策有用性的作用的問題#65377;

在《財務(wù)報告質(zhì)量評估的探討》一文中，葛家澍#65380;陳守德(2001)認(rèn)為評價企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括: 財務(wù)信息內(nèi)容的質(zhì)量和財務(wù)報表表述的質(zhì)量兩個部分，如圖2所示#65377;

從圖2中可以看到，作為評估財務(wù)報告的兩個目標(biāo)， 決策有用性與保護(hù)投資人是相互關(guān)聯(lián)的，在根本上是一致的，只是各有側(cè)重#65377;財務(wù)信息的內(nèi)容及其各組成部分的質(zhì)量，均服從于決策有用性#65377;財務(wù)信息與非財務(wù)信息，構(gòu)成財務(wù)報告的全部，其表述和披露的質(zhì)量，則以保護(hù)投資人為宗旨，這是信息不對稱所決定的，是資本市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的任務(wù)#65377;他們必須保護(hù)投資人，作為與企業(yè)利益攸關(guān)，而對企業(yè)的信息的占有卻處于劣勢的投資人的利益#65377;

根據(jù)對國內(nèi)外理論與研究進(jìn)展的分析可知，在我國建立會計信息質(zhì)量特征體系需要把握以下4點:

(1)會計信息是為了滿足信息使用者的需要而產(chǎn)生的，因而會計信息質(zhì)量的高低取決于滿足信息使用者需要的程度#65377;現(xiàn)行會計目標(biāo)理論中的用戶需求觀和投資者保護(hù)觀，都難免以偏概全，應(yīng)以會計“雙重目標(biāo)”為導(dǎo)向來構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征#65377;

(2)建立一個有內(nèi)在聯(lián)系的#65380;多層次的會計信息質(zhì)量特征體系#65377;會計信息的質(zhì)量特征，必須具有邏輯關(guān)系#65380;對質(zhì)量特征的約束因素等內(nèi)容，這樣才能成為有序體系，達(dá)到邏輯上的完整性和實踐中的可操作性#65377;

(3)可以通過對不同利益相關(guān)者的需求分析來確定應(yīng)提供會計信息的內(nèi)容#65380;時期#65380;數(shù)量，并設(shè)計相應(yīng)的質(zhì)量特征組合(體系)#65377;

(4)在分析和確認(rèn)不同利益主體對會計信息的共同性需求的基礎(chǔ)上，設(shè)計出相應(yīng)的會計信息質(zhì)量特征組合，成為對會計信息質(zhì)量進(jìn)行評價的依據(jù)#65377;

三#65380;會計信息質(zhì)量定量評價方法及問題

會計信息質(zhì)量評價思路的演變過程介紹了會計信息質(zhì)量評價發(fā)展的4個階段:以相關(guān)性或(與)可靠性為中心建立單純的會計信息質(zhì)量特征評價體系;根據(jù)評價思路(目標(biāo))是主要面向使用者的決策需要還是主要面向保護(hù)股東/ 投資者建立相應(yīng)的會計信息質(zhì)量特征體系;立足于財務(wù)會計與管理會計的延伸會計目標(biāo)的評級體系;同時考慮財務(wù)信息內(nèi)容和財務(wù)報表表述質(zhì)量的綜合會計信息質(zhì)量特征體系#65377;這4個階段都構(gòu)成了獨立的理論體系并用于會計信息質(zhì)量定量分析，但并沒有將其指標(biāo)量化，說服力不足#65377;在這一部分，筆者將引入一個定量分析模型，該模型可將上述4個階段的指標(biāo)體系量化并進(jìn)行定量分析，具有廣泛的適用性#65377;

在《企業(yè)會計信息質(zhì)量評價模式探析》一文中，師萍(2002)提出通過定量模型對企業(yè)會計信息的質(zhì)量進(jìn)行評價的思路，繼而提出了模糊評價模型，以期對企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象進(jìn)行遏制#65377;考慮到會計信息質(zhì)量是一個適用面非常廣#65380;內(nèi)容比較模糊的概念，人們無法對會計信息質(zhì)量進(jìn)行確切的評價，只能用很好#65380;較好#65380;一般#65380;差等模糊概念來表示，即用語言來描述#65377;因此，在實際應(yīng)用中，模糊綜合評價模型是最為常用的一種會計信息質(zhì)量評價方法#65377;

模糊評價模型的理論依據(jù)是，由于在對企業(yè)會計信息的評價中，人們面臨的是一個由相互關(guān)聯(lián)#65380;相互制約的眾多因素構(gòu)成的復(fù)雜系統(tǒng)，它涉及被評估企業(yè)的企業(yè)素質(zhì)#65380;經(jīng)營狀況#65380;履約守信等方面，內(nèi)涵與外延都不十分明確，其概念具有“模糊性”#65377;為了使模糊因素數(shù)量化，還可以建立模糊評價模型，使各因素數(shù)量化，將表征企業(yè)會計信息質(zhì)量的多個性質(zhì)#65380;內(nèi)容#65380;量綱皆不相同的指標(biāo)歸一為單一指標(biāo)，以便對會計信息質(zhì)量等作出有依據(jù)的評價#65377;

用上述模型進(jìn)行分析評價時，要使這些因素定量化，可以采取諸如經(jīng)驗法(Experience Method)#65380;德爾菲法(Delphi)或?qū)哟畏治龇?Analytic Hierarchy Process，AHP)等方法，將表征會計信息質(zhì)量的各指標(biāo)定量化歸為可使用指標(biāo)值#65377;實際應(yīng)用較多的模型之一就是基于層次分析法的模糊綜合評價模型#65377;

通過對會計信息質(zhì)量評價的模糊綜合評價，使會計信息質(zhì)量這一模糊的概念數(shù)值化，從而解決了會計信息質(zhì)量難以確切評價的問題，有利于對會計信息的質(zhì)量進(jìn)行客觀#65380;公正的評價#65377;因此，模糊評價模型在會計信息質(zhì)量評價方面具有廣泛的適應(yīng)性和實用性#65377;

四#65380;結(jié)論及局限性

由于信息使用者的需求不同#65380;評價思路(目標(biāo))不同，從而建立起來的評價標(biāo)準(zhǔn)也不一樣#65377;借鑒國內(nèi)外的會計信息質(zhì)量特征體系發(fā)展思想，在實際應(yīng)用中，我們應(yīng)該以會計“雙重目標(biāo)”為導(dǎo)向，根據(jù)對可靠性和相關(guān)性不同程度的要求，建立起一個有內(nèi)在聯(lián)系的多層次的會計信息質(zhì)量評價體系#65377;從相關(guān)的會計信息質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的已有研究與實際應(yīng)用來看，如何將會計信息質(zhì)量特征數(shù)量化，使表示企業(yè)會計信息質(zhì)量的多個性質(zhì)#65380;內(nèi)容#65380;量綱皆不相同的指標(biāo)歸一為單一指標(biāo)，以便對會計信息質(zhì)量等作出有依據(jù)的評價，將在很大程度上影響會計信息質(zhì)量評價的有效性#65377;

會計信息質(zhì)量是一個相對抽象的概念，采用單一的方法來對其進(jìn)行評價并不能全面反映其真實面貌#65377;由于我國資本市場的不完善性，評價會計信息質(zhì)量所參考的會計報表也并不完全可靠和真實;另外，會計信息的使用者不同，評價信息質(zhì)量的角度也不同，對可靠性和相關(guān)性的側(cè)重點也不同，導(dǎo)致目前會計信息質(zhì)量評價無法采用一個統(tǒng)一或通用的方法體系#65377;諸如上述種種原因，會計信息使用者在評價會計信息質(zhì)量時，應(yīng)結(jié)合信息需求#65380;評價思路和評價目標(biāo)，正確地把握可靠性與相關(guān)性之間的關(guān)系，明確自己的側(cè)重點，同時結(jié)合其他會計信息質(zhì)量特征構(gòu)建一個適用的評價體系#65377;

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