基于ＢＡＳＥＬ框架的國有商業銀行內部控制體系研究

［摘 要］ 內部控制是現代企業的一項重要管理活動，源于1992年美國COSO委員會提出的“內部控制整體框架”理論。BASEL委員會在COSO理論的基礎上，提出了商業銀行內部控制體系的13項原則。探索性因子分析和驗證性因子分析可以對基于BASEL框架下的國有商業銀行內部控制體系進行經驗性分析，從而揭示了我國國有商業銀行內部控制行為的成效與不足，為國有商業銀行加強內部控制、大幅度地提高內部控制效率提供了現實性的理論支持。

［關鍵詞］ BASEL委員會；控制環境；風險評估；主成分法；可靠性

［中圖分類號］F830.33［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）23-0056-04

一、引 言

內部控制是20世紀中葉隨著現代經濟的發展而建立起來的一個重要管理方法。1992年9月，美國的COSO委員會（The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）提出了“內部控制整體框架”，其針對的對象是所有企業，不僅僅局限于金融機構。

COSO委員會認為：內部控制是一個由一系列行為組成的過程，這些行為涉及整個公司運作的各個方面，內部控制框架的5個組成部分是控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督［１］。首先，控制環境是推動控制工作的發動機，是所有內控組成部分的基礎，它奠定組織的風格和結構，涉及所有活動的核心——人。“以人為本”的管理思想的核心：強調人是發展的動力，是一切事物的基礎。控制環境塑造企業文化，影響企業員工的控制意識。其次，每個企業都有來自內部和外部的不同風險，對這些風險都有必要進行評估。風險影響每個企業的存貨能力，能否在所處的產業中獲得成功、維持其良好的財務狀況，在公眾中樹立良好的形象，以及其產品、服務的質量及員工的品質。風險的評估是識別和分析那些妨礙實現經營管理目標的困難因素的活動，對風險的分析評估構成了風險管理決策的基礎。再次，控制活動是確保管理方針能夠得以實施的一系列制度、程序和措施。它存在于整個機構內，并體現在各管理階層及功能組織中，這些活動包括高層檢查、直接管理、審批、授權、核實、信息加工、確定指標、會計控制、資產保全、職責分工等。控制活動通常包括3個要素，一是說明應該設立什么方針、指定什么規章制度；二是執行這些方針和規章制度的程序；三是對規章制度的貫徹落實情況、內控程序的遵從情況進行監督檢查，發現問題或隱患并及時向管理層反饋，并督促采取糾正措施［２］。第四，信息與交流存在于所有的經營管理活動之中，企業必須按某種形式在一定時期內取得適當的信息，并及時溝通，以便員工能夠更好地履行其職責。企業獲得的信息包括營運、財務和法規等，企業憑借這些信息使業務得以進行并對其加以控制。信息不僅來自于企業內部，還來自于企業外部的事件、活動和環境變化。最后，內部控制系統需要監督，監督可確保內部控制能有效運作，它是一個不斷評估系統質量的過程。監督評審是經營管理部門對內部控制的管理監督和稽核部門對內部控制的再監督和再評價活動的總稱，它通常由管理層自測和由董事會委派內部審計員或外部審計單位進行審計來完成。審計部門一般在評估管理控制效率和效果、評估資產和風險、針對檢查出的問題向管理層提出改進意見，為機構提供監督服務。

2004年，COSO委員會在1992年《內部控制：整體框架》報告的基礎上，結合《薩班斯—奧克斯法案》的相關要求，發布了《企業風險管理：總體框架》的研究報告［３］。這一國際化趨勢引起了中國金融界特別是商業銀行界的廣泛關注，中國人民銀行和相關國家機關開始在銀行業加大內部控制的推行力度，其中影響比較大的文件是2002年9月18日中國人民銀行發布的《商業銀行內部控制指引》［４］。《指引》不但吸收了企業內部控制的國際先進理論成果，也充分考慮了我國商業銀行的實際情況。

二、內部控制體系構架分析

1998年，巴塞爾銀行監管委員會又在COSO理論和實踐經驗的基礎上，提出了商業銀行內部控制系統框架建設的十三項原則［５］。十三項原則密切結合于銀行業的管理特征，在控制環境中強調了管理層的監督和控制文化，在風險評估方面將風險的識別和風險的評估并舉，在控制活動方面突出了職責分離的重要性，對信息與交流作了更多的解釋，并且把缺陷糾正這種被COSO認為并非內控的活動也納入內控活動的范圍之中［６］。此外，巴塞爾委員會還在

COSO委員會提出的五大組成部門之外，增加了監管當局對內控的檢查和評價作為銀行內部控制的一個重要因素［７］。

巴塞爾委員會的十三項原則分為5個方面：控制環境、風險評估、控制活動、信息與交流、監督評審［８］。其中，控制環境方面包含3個原則，即原則1至原則3；風險評估方面包含一個原則，即原則4；控制活動方面包含兩個原則，即原則5和原則6；信息與交流方面包含3個原則，即原則7至原則9；監督評審方面包含4個原則，即原則10至原則13。

原則1認為：董事會應當負責批準并定期審查整體經營戰略和銀行的重大政策，理解銀行經營的主要風險，確定這些風險的可接受水平，保證高級管理層采取必要步驟識別、衡量、評審和控制風險，并確保高級管理層不斷評審內控系統的有效性。由此得測度量表1是：董事會在銀行風險的管理、審查和監督方面存在較高的效率（監督性）。原則2認為：高級管理層負責執行由董事會批準的策略與政策，維護一種組織結構，能夠明確責任、授權和報告的關系，確保所委派的責任能有效地執行，同時確定適當的內控政策，并監督評審內控系統的充分性和有效性。由此得測度量表2是：高級管理層在政策執行、責任劃分和授權等職能管理方面存在較高的效率（可執行性）。原則3認為：董事會和高級管理層負責促進在道德和完整性方面的高標準，在機構中建立一種文化，在各級人員中強調和說明內控的重要性。銀行機構中所有人員都需要理解他們在內控程序中的作用，并在程序中充分發揮他們的作用。由此得測度量表3是：存在一種企業文化使每個人員都能理解內控的重要性并積極主動地參與（激勵性）。

原則4認為：有效的內控系統需要識別和不斷地評估有可能對達到銀行目的起負影響的有關風險。這種評估應包括銀行和銀行組織集團所面對的全部風險，需要不時調整內控，以便恰當地處理任何風險。由此得測度量表4是：銀行存在有效的風險識別與等級判斷能力（識別性）。

原則5認為：控制活動應當是銀行日常工作不可分割的一部分。有效的內控系統需要建立適當的控制結構，明確規定各經營級別的控制活動。這些活動應當包括高層審查、對不同部門或處室活動的適當控制、檢查對敞口限額的遵從情況、對違規經營的跟蹤及處理情況、批準和授權制度、查證核實與對賬制度。由此得測度量表5是：內部控制活動與銀行的常規業務融于一體（融合性）。原則6認為：有效的內控系統需要適當分離職責；人員的安排不能發生責任沖突；要識別和盡力縮小有潛在利益沖突的地方，并遵從謹慎和獨立的監督評審。由此得測度量表6是：內控系統能夠實現職責分離，且能夠有效地消除潛性利益沖突（分離性）。

原則7認為：一個有效的內控系統需要充分的和全面的內部財務、經營和遵從性方面的數據，以及關于外部市場中與決策相關的事件和條件的信息。這些信息應當可靠、及時、可獲，并能以前后一致的形式規范地提供使用。由此得測度量表7是：內控系統內存在全面、有效的高質量信息（信息保證性）。原則8認為：有效的內控需要建立可靠的信息系統，涵蓋銀行的全部重要活動。這些系統（包括以某種電子形式存儲和使用數據的系統）都必須受到安全保護和獨立的監督評審，并通過對突發事件的充分安排加以支持。由此得測度量表8是：內控系統得到有效的數據庫支持（數據庫建設）。原則9認為：有效的內控系統需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅持各項政策和程序，行使他們的職責，并確保其他的相關信息傳達到應被傳達到的人員。由此得測度量表9是：內控系統內部存在有效的內部傳輸渠道（順暢性）。

原則10認為：應當不斷地在日常工作中監督評審銀行內控的總體效果。對主要風險的監督評審應當是銀行日常活動的一部分，并且各級經營層和內部審計人員應當定期予以評價。由此得測度量表10是：銀行在日常工作中能持續不斷地監督評審內部控制的總體效果（持續性）。原則11認為：內部控制應當進行有效的和全面的內部審計。內審要獨立地進行，應當通過適合的培訓和得力的人員進行。內審作為內控系統監督評審的一部分，應當向董事會或其審計委員會直接報告工作，并向高級管理層直接報告。由此得測度量表11是：內控系統內部存在全面、有效、系統的內部審計（內審完善性）。原則12認為：不論是經營層或是其他控制人員發現了內控的缺陷，都應當及時向適當的管理層報告，并使其得到果斷處理。應當把有關內控的缺陷報告給高級管理層和董事會。由此得測度量表12是：內控系統內存在及時的內控缺陷匯報和處理機制（及時性）。原則13認為：監管人員應當要求所有的銀行，不論其規模如何，都要具有有效的內控系統，而且其內控系統符合他們的表內外活動的性質、復雜性和內在的風險；內控制度應當隨銀行所處的環境和條件的改變而得到調整。凡監管者確定某銀行的內控系統不能充分或有效地針對銀行的具體風險內容，監管者應當采取適當的行動。由此得測度量表13是：內控系統與銀行的表內外活動相一致且隨銀行所處環境和條件的改變而不斷調整（適應性）。

三、模型生成與驗證

1． 數據收集

本文采用七點量表制對13個觀察指標進行行業調查，在全國范圍內的四大國有商業銀行獨立核算單位中選擇樣本300份，調查對象全部為各單位的高層管理人員。這些樣本分布于京、津、滬、陜、豫、渝、皖、甘、新、滇、川、粵、蘇、浙、湘、蒙等16個省市自治區，可以認定在地域上能夠有效地代表我國商業銀行總體的分布情況；其中中國工商銀行149份、中國建設銀行61份、中國農業銀行56份、中國銀行34份，可以認定在結構上能夠代表我國商業銀行的總體分布情況。

通過電子問卷、郵寄問卷、電話采訪、面談等形式，筆者向300家調查對象尋求數據支持。本次調查共收回有效樣本數據211份，有效回收率為70%，滿足調查研究中樣本回收率不低于20%的要求。

2． 探索性因子分析

探索性因子分析將獲得每個測量題項與因子之間（指標與要素之間）的因子負荷量（Factor Loading），因子負荷量越高，表明測量題項與因子之間的關聯性越強。本研究中因子提取方法為主成分法（Principal Component Analysis），旋轉方法為方差最大法（Varimax），因子負荷截取點位0.5，即對于任一因子上負荷都低于0.5或在多個因子上負荷都大于0.5的題項進行刪除。

本研究在總樣本中隨機選取95份樣本數據進行探索性因子分析，因子分析結果如表1所示（旋轉迭代5次）。

探索性因子分析后，萃取出3個因子：內部控制文化、內部控制行為和內部控制環境。內部控制文化包括5個題項（X2、X6、X10、X11、X13），樣本特征值為2.123，可解釋方差量為40.15%；內部控制行為包括3個題項（X1、X4、X12），樣本特征值為1.997，可解釋方差量為43.67%；內部控制環境包括5個題項（X3、X5、X7、X8、X9），樣本特征值為2.223，可解釋方差量為33.719%。

3． 信度檢驗

信度分析是為了驗證各個觀察指標的可靠性（Reliability）。可靠性是指不同測量者使用同一測量工具的一致性水平，用以反映相同條件下重復測量結果的近似程度。可靠性一般可通過檢驗測量工具的內部一致性（Internal Consistency）來實現。信度檢驗的常用方法是L.J.Cronbach所創的α系數來衡量，α系數值介于0~1之間。一般認為，α系數值大于0.5就是可以接受的，然而對有些探索性研究來說，α值在0.5~0.6之間就可以接受。如果某一構面或因子的信度值非常低，則說明受訪者對這些問題的看法相當不一致。隸屬于各個因子的題項的Item-to-Total相關系數均應大于0.4。本研究3個因子的Cronbach’s α系數分別為0.678、0.719和0.606，每個指標在相應因子上的負荷量均大于0.5的臨界值，因子的最低值為0.680 2，因此樣本信度較好。

4． 效度檢驗

效度檢驗的目的是衡量一個量表所測量的事物特征是否確是真正要測量的。效度檢驗包括內容有效性檢驗、架構有效性檢驗和規則有效性檢驗。

（1）內容有效性（Content Validity）即表面有效性，是指量表在邏輯上能夠清晰反映出研究中所要測量的概念的內容，一般可以通過主觀進行判斷。在題項選擇階段，筆者充分分析了我國商業銀行內部控制過程中存在的問題和取得的成果，設計了能夠全面反映我國商業銀行內部控制績效的指標體系。在問卷初稿完成后，筆者同西安交通大學銀管系、中國工商銀行、中國建設銀行的多名風險管理領域的專家、學者、高層管理人員就問卷的內容和結構進行了深入的討論，剔除了重復項、補充了遺漏項，對問卷結構進行了反復的調整。因此，可以確保本研究問卷的內容有效性。

（2）架構有效性（Construct Validity）表示測量工具證明理論假設的程度，即測量得到的實證數據與要測量概念的理論邏輯相一致的程度，包括收斂有效性和區別有效性。

收斂有效性（Convergent Validity）是指對一個理想概念進行測量時，當它與相同構造的不同測量工具高度相關時，說明該測量工具具有收斂有效性。本研究采用驗證性因子分析來測量量表的收斂有效性。

驗證性因子分析是結構方程模型（SEM）的一種特殊形式。結構方程模型是基于變量的協方差矩陣來分析變量之間關系的一種統計方法，是一個包含面很廣的數學模型，用以分析一些涉及潛變量的復雜關系［９］。當SEM用于驗證某一因子模型是否與數據吻合時，稱為驗證性因子分析。

驗證性因子分析要注意兩點情況：樣本量與指標數之比應大于5∶1；用于驗證性因子分析的樣本集合與用于探索性因子分析的樣本集合的差異性越大，則因子分析的最終效果越好。因此，本研究在樣本集合的選取上嚴格遵從這兩項約束。

本文采用了SPSS 11.5和LISREL 8.7進行驗證性因子分析（固定方差法）。

得因子負荷參數列表，如表2所示。

驗證性因子分析中，顯著性較低的因子負荷說明測度指標與潛變量之間缺乏相關性，即指標的變化對于潛變量的變化缺乏靈敏性。在弱系統理論約束條件下，說明該指標的特性超出潛變量內涵的理論約束之外，即將該測度指標納入相應的潛變量體系之中將會存在較大的非合理性與非理論支持性。在強系統理論約束條件下，說明指標狀態缺乏變異性，指標觀察值局限于狹隘區間，不能有效地反映潛變量的特性。針對于管理學研究經驗而言，對因子負荷的實踐意義的判斷要密切聯系于現實的行業運作特征，將行業數據收集時的感性認識列為因子特性判斷的重要參考依據［９］。因為管理學不僅是一門科學，同時也是一門藝術，是藝術和科學高度融合的學科。在強系統理論約束下的管理行為中，因子負荷缺乏顯著性往往反映為兩種極端的狀態，即相應的管理行為在限定的行為空間內處于高度成熟狀態或高度匱乏狀態，而居于中間狹隘區域的幾率相對較低，在常規管理活動中可以忽略［１０］。當然，最后的狀態判斷與選擇必須借助于研究主體的行業實踐經驗，并以現實的行業運作特性為依據。

得因子協方差矩陣（修正后），如表3所示。

同時得模型擬合指數列表（修正后），如表4所示。

所以，模型擬和效果較好，具有較高的收斂效度，無需繼續進行修正。

區別有效性（Discriminate Validity）是指量表區別不同維度或概念的程度，當量表與不同概念的測量工具相關程度很低的時候，表明該量表具有較好的區別效度。由本研究的驗證過程可知，樣本區別效度較好。另外，本研究不需要進行規則有效性驗證。

四、結 論

根據驗證結果，可得如下結論：

（1）13個測度指標中有10個指標通過了探索性因子分析和驗證性因子分析，3個指標（X3、X8、X13）通過了探索性因子分析，但沒有通過驗證性因子分析。因此，基于BASEL框架下的國有商業銀行的各項內部控制行為基本上發生了相應的功能性作用，但還存在如下不足之處：內部控制的實現缺乏激勵性，即不存在一種企業文化使每個人員都能理解內控的重要性并積極主動地參與；數據庫建設滯后，即內部控制活動缺乏有效的數據庫支持；內部控制缺乏環境適應性，即內控系統不能夠與銀行的表內外活動相一致，且不能隨銀行所處環境和條件的改變而不斷調整。

（2）由協方差矩陣列表可知，3個內控要素之間的相關系數在整體上處于較高的狀態，表明我國國有商業銀行的內部控制行為基本上形成一個高度協調的有機整體，共同實現內部控制的各項目標。其中，內部控制文化與內部控制行為的相關系數為0.55，表明內部控制文化對內部控制行為具有較大的支持性作用；內部控制環境與內部控制行為的相關系數為0.68，表明內部控制環境對內部控制行為也存在較大的支持性作用。

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