事業(yè)單位會計(jì)核算存在的問題與改革設(shè)想

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國會計(jì)制度發(fā)生了一系列變化。2000年頒布新的《會計(jì)法》，2001年頒布新的《企業(yè)會計(jì)制度》，特別是2006年頒布新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中包括一個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)與國際接軌。相比之下，我國事業(yè)單位的財(cái)務(wù)改革則相對滯后，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)制度》是在1997年我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制的初期制定的，是預(yù)算會計(jì)以辦理財(cái)政撥款及相應(yīng)支出的報(bào)賬式的會計(jì)核算，著重是為了滿足政府信息管理的需要而未考慮滿足內(nèi)部管理的需要。隨著時代的變遷和相關(guān)政策的出臺，現(xiàn)行制度已越來越不適應(yīng)新的需要，對當(dāng)前會計(jì)核算制度的改革已勢在必行。本文在對現(xiàn)存事業(yè)單位會計(jì)核算中存在的問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出適當(dāng)?shù)母母镌O(shè)想。

當(dāng)前事業(yè)單位會計(jì)核算中存在的主要問題：

（一）現(xiàn)有的會計(jì)科目設(shè)置已不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動的需要。

隨著事業(yè)單位的改革和日新月異的市場經(jīng)濟(jì)形勢的變化，必然會產(chǎn)生一些新的會計(jì)事項(xiàng)，而原有的部分會計(jì)科目已不能全部適應(yīng)或滿足這些變化的需要，造成有些會計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不在現(xiàn)行的會計(jì)科目核算范圍之內(nèi)，以至于很難確定應(yīng)列的會計(jì)科目，造成操作者無所適從的情況。

（二）固定資產(chǎn)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)過低、核算單一，且不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)總量和凈資產(chǎn)，不能全面真實(shí)地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度。

現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)從購置、建造完工入賬到報(bào)廢，會計(jì)賬面始終反映的是原值。固定資產(chǎn)在使用過程中因磨損或技術(shù)進(jìn)步等原因而減少的價(jià)值在事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中得不到體現(xiàn)。這使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值將產(chǎn)生差異，并隨時間的推移其差異越來越大，導(dǎo)致賬實(shí)不符，造成事業(yè)單位資產(chǎn)總額反映不實(shí)；而以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映凈資產(chǎn)的實(shí)際情況，虛增了凈資產(chǎn)。

（三）在收付實(shí)現(xiàn)制下，無法客觀、全面的反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債情況。

收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收到或支付貨幣資金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)。事業(yè)單位會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算所提供的信息，強(qiáng)調(diào)某一年度內(nèi)的事業(yè)單位收支產(chǎn)生的的現(xiàn)金流量，對跨期的資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的支付日作為費(fèi)用核銷，不能全面反映資產(chǎn)、負(fù)債情況，往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，這種做法導(dǎo)致事業(yè)單位國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。不能如實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出，不能客觀的反映事業(yè)單位的績效和預(yù)算執(zhí)行情況。

（四）事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)不太合理。

事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表主要是由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出總表組成。資產(chǎn)負(fù)債表是事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)反映，它揭示了某一特定時點(diǎn)資金來源渠道和資金的具體分布；而收入支出表是反映資產(chǎn)負(fù)債表上某一個或某一組項(xiàng)目在兩個不同時點(diǎn)上前后所發(fā)生的變化，即如何從這一時點(diǎn)的狀況轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪粫r點(diǎn)狀況的，這兩張報(bào)表都不能動態(tài)反映事業(yè)單位現(xiàn)金流量情況。

針對以上事業(yè)單位會計(jì)核算中存在的問題，筆者提出如下幾點(diǎn)改革設(shè)想：

（一）完善現(xiàn)行事業(yè)單位的會計(jì)科目體系。

現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)科目的設(shè)置，必須結(jié)合事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，增加相應(yīng)的會計(jì)科目，以期達(dá)到資產(chǎn)、負(fù)債與實(shí)際相符、收入與支出合理歸集配比的目的。如可結(jié)合企業(yè)會計(jì)制度改革的成果，在資產(chǎn)類引入低值易耗品、短期投資、長期投資、在建工程、累計(jì)折舊科目核算；在負(fù)債類引入短期借款、長期借款等能夠真實(shí)反映單位資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)際擁有情況的核算科目；在收入類將財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位繳款劃為事業(yè)收入的二級明細(xì)科目核算，將撥入專款改為專款收入；在支出類將撥出經(jīng)費(fèi)、撥出專款、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建劃為事業(yè)支出的二級明細(xì)科目核算。這樣可以讓管理者與使用者更清楚的看清資金的使用去向，更方便會計(jì)的管理。

（二）提高固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、完善固定資產(chǎn)核算制度。

1.現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下兩個條件：（1）一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上；（2）使用年限在一年以上。另外，單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。而實(shí)際執(zhí)行當(dāng)中比如電話機(jī)、電腦組配件、辦公桌椅、飲水機(jī)等這些辦公設(shè)施與電子設(shè)備易損易壞，更換比較頻繁，且核算與管理的工作量較大，筆者建議最好能適當(dāng)提高固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，同時增設(shè)“低值易耗品”科目進(jìn)行核算。如果一次性購進(jìn)批量的這類物品，可在一定期限內(nèi)分次攤銷；如果零星購進(jìn)這類物品時，可直接列支。會計(jì)核算時對固定資產(chǎn)明細(xì)核算，低值易耗品可不作明細(xì)核算，但應(yīng)作為實(shí)物管理登記輔助備查賬。

2.由于固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢需要經(jīng)過很長一段時間，在此期間由于固定資產(chǎn)的使用和損耗使其價(jià)值逐漸減值，對此，筆者建議參照企業(yè)會計(jì)制度固定資產(chǎn)核算的具體方法，改革事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算，增設(shè)“累計(jì)折舊”與“在建工程”科目。通過計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可以累計(jì)折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗和新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致；通過“在建工程”科目核算需安裝的工程、基建工程、技術(shù)改造工程所發(fā)生的實(shí)際支出，待工程完工后再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目，反映在建資產(chǎn)的實(shí)際擁有情況，同時提醒管理者及時辦理工程竣工驗(yàn)收決算。這樣既能滿足事業(yè)單位的實(shí)際需要，又保證了事業(yè)單位會計(jì)核算體系的完整性。

（三）以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制作為事業(yè)單位的會計(jì)核算基礎(chǔ)。

由于收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會計(jì)信息缺乏客觀性、可比性和全面性，難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算，不能適應(yīng)以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。為了避免上述問題，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適合。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入和支出（費(fèi)用）在交易或事項(xiàng)發(fā)生時確認(rèn)，而不考慮什么時候收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金。收入反映會計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期收到；費(fèi)用反映會計(jì)期間已經(jīng)消耗的貨物或服務(wù)的數(shù)額，不管款項(xiàng)是否在本期內(nèi)支付。權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是在會計(jì)分期的前提下各個期間收入與費(fèi)用配比的財(cái)務(wù)成果，向使用者提供主體控制的資源、資源的來源、運(yùn)營成本（或提供服務(wù)的成本）評價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況及其變動情況和主體經(jīng)濟(jì)是否有效全面運(yùn)行的財(cái)務(wù)信息，因此，它能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本，并能更好地將成本與績效比較，為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會計(jì)信息，促進(jìn)事業(yè)單位的深化改革。

對事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)收未收的收入、應(yīng)付未付的支出可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則加以確認(rèn)和計(jì)量，同時通過增加應(yīng)收應(yīng)付等債權(quán)債務(wù)類會計(jì)科目加以核算。如：在年度終了，對財(cái)政部門當(dāng)年應(yīng)撥未撥的預(yù)算經(jīng)費(fèi)，可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)年收入，同時增加向財(cái)政部門的應(yīng)收款項(xiàng)；對年度終了未向職工發(fā)放的年終獎金、職工福利應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在當(dāng)年列支同時增加對職工的應(yīng)付款項(xiàng)；對某些列入當(dāng)年部門預(yù)算項(xiàng)目支出中的根據(jù)工程合同約定應(yīng)付未付的工程款與保修金可以列入當(dāng)年項(xiàng)目支出，同時增加應(yīng)付款項(xiàng)。

（四）進(jìn)一步完善事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)。

1.建議事業(yè)單位在原有報(bào)表體系的基礎(chǔ)上增加編制現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表是政府部門及其它有利益關(guān)系的各方了解其現(xiàn)金變動及支付能力的重要報(bào)表。首先，事業(yè)單位有很多業(yè)務(wù)就是以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確定收支的，因而其編制相對比較容易；并且有企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的方法作參考，使得現(xiàn)金流量表的編制工作更為簡單方便；其次，事業(yè)單位尤其是實(shí)行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，已經(jīng)對一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行核算，收入支出表中的各個項(xiàng)目并不能反映現(xiàn)金收支的真實(shí)情況，而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個重要方面就是可支用現(xiàn)金額，從這個角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。

2.新的會計(jì)報(bào)表體系由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、現(xiàn)金流量表三表組成，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也要隨著會計(jì)科目的調(diào)整而相應(yīng)調(diào)整，應(yīng)做好新舊會計(jì)科目在會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的交替結(jié)轉(zhuǎn)工作，以保持會計(jì)報(bào)表的連續(xù)性、真實(shí)性和完整性。

（作者單位：深圳市觀瀾河引水工程管理處）