我國不動產課稅體系設計研究

摘 要:隨著我國改革開放的不斷深入和市場經濟體制的日趨成熟，在計劃經濟體制框架下逐步確立的不動產稅收制度已不適應經濟社會發展需要。本文分析了我國不動產課稅體系的現狀，認為現行不動產課稅結構混亂、存在重疊和越位，各環節稅負分布不合理，不動產租、稅、費概念混雜，相互錯位等問題。在此基礎上，本文提出了不動產課稅體系設計的指導思想和總體目標，對我國不動產稅收體系，特別是各環節課稅的稅種設置提出了重新構建的方案。調整合并后我國不動產課稅體系由目前的12個稅種減少至8個。

關鍵詞:不動產;不動產課稅;課稅體系設計

中圖分類號:F810.423

文獻標識碼:A

文章編號:1000-176X(2008)07-0077-07

課題組成員:吳旭東，王春雷，李晶

收稿日期:2008-03-24

一、我國不動產課稅體系的現狀

從理論上講，不動產課稅(real estate tax)有狹義和廣義之分。狹義的不動產課稅僅指對不動產保有環節的課稅，即通常所說的不動產財產課稅。廣義的不動產課稅則是指所有與不動產相關的稅收，它不僅包括不動產保有環節課稅，還包括不動產交易(轉讓)環節課稅和不動產取得環節課稅。

經過多次稅改和幾經調整，我國已初步構建起了圍繞不動產(使用權和所有權)各征稅環節的稅收體系。我國現行的不動產稅制比較復雜。目前我國不動產稅收體系中共有12個相關稅種，這些稅種可分為兩類:一類是直接針對房地產而設置的稅種，具體包括房產稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅和契稅;另一類是與房地產有關的稅種，具體包括營業稅、所得稅、印花稅和城市維護建設稅(見表1所示)。

盡管我國不動產課稅涉及的稅種非常之多，但目前我國(廣義)不動產課稅的總收入大約只占稅收總收入的7%—8%，不動產課稅并沒有成為我國主要的財政收入來源。然而，不動產課稅收入對于我國基層財政卻相當重要，目前不動產課稅收入占縣鄉兩級財政總收入的比重大約在16%左右。我國不動產課稅對于調節土地這一稀缺資源的優化配置，鞏固土地所有制度和使用制度，集約利用土地，提高地方財政收入等方面發揮了積極的作用。

二、我國現行不動產課稅體系的問題分析

(一)現行不動產課稅制度不適應經濟社會發展需要

我國的不動產稅收制度是在計劃經濟體制和公有財產為主體的框架下逐步確立的。隨著我國改革開放的不斷深入和市場經濟體制的日趨成熟，某些不動產課稅政策已不適應當前經濟發展水平和財產所有結構的要求，調節功能相對弱化，其稅收收入在我國財政體系中的地位幾乎沒有提高。

說明:固定資產投資方向調節稅已于2000年1月1日起停征;教育費附加雖然屬于“費”，但一直與城市維護建設稅同時征收和管理;房產稅、城鎮土地使用稅與城市房地產稅屬于重復設置稅種，其中房產稅與城鎮土地使用稅適用于內資企業和中國公民，而城市房地產稅則適用于外資企業和外籍人員。

在1994年的稅制改革中，財產稅并未與主體稅種一起進行適應社會主義市場經濟要求的改革，嚴重滯后于經濟社會的發展，不僅阻礙了整個稅制的進一步完善和分稅制財政體制的真正確立，也嚴重阻礙了財產稅制功能的正常發揮。

20世紀90年代以后，我國經濟體制改革的領域日趨深入。目前我國正在進行的一系列重大經濟改革，例如農村土地產權制度改革、土地批租制度改革、農村稅費改革、城鎮房地產稅費改革等，這些改革事實上都與不動產稅制存在著密切的聯系。而我國現行對不動產課稅、收費是在計劃經濟體制背景下設計的，顯然已不適應上述改革的發展需要，有些是極不合理的。在計劃經濟體制下，土地是無償、無期限、無流動性的，房屋也是國家或企業通過配給的方式“無償”地分給城鎮居民的，不動產的有償流動常常被視為非法行為。隨著土地制度改革和住房制度改革，不動產市場逐步形成和發展，不動產稅收政策卻并沒有及時調整，仍舊保持原有計劃經濟體制下的思維模式。這種計劃體制條件下形成的不動產稅制體系、政策難以適應市場經濟的要求，對不動產經濟的持續、穩定發展和資源的合理配置無法起到促進作用。因此，如何按照構建公共財政框架的基本要求，進一步改革和完善不動產稅制就必然成為當前我國新一輪稅制改革的重要內容。

(二)不動產稅種設計配置不甚合理

我國涉及財產稅收的主要稅種和相關稅種達19個之多，其中涉及不動產的稅種有12個，可以說覆蓋了不動產經濟運行過程中的全部環節。但是如此之多的稅種并不是合理的配置，它表現出的是體系結構混亂，稅種設置既有重疊又有缺位。

1·稅種設置重復與缺位并存

如現行房產稅制，既有對內資企業和個人征收的房產稅(1986年開征)，也有對涉及企業和外籍個人征收的城市房地產稅。在不動產取得環節重疊設立了性質相似的印花稅和契稅。而世界各國普遍開征的遺產稅在我國卻遲遲沒有開征。

2·各稅種內外有別、城鄉有別經過1994年稅制改革和2007年兩法合并的通過，在中國內外有別的商品課稅和所得課稅的歷史已告結束。但目前財產課稅的許多稅種設置依然是內外有別。在國內財產課稅方面，還存在城鄉有別的課稅制度。(見表1所示)

3·不動產的主體稅種不突出對不動產交易環節的課稅有10個稅種，其與一般的經營課稅相同。不動產保有環節的稅類有3個稅種，它們是對城市不動產征收的，不僅設置稅率較低，而且都具有很大的免稅范圍(如對居民住宅不征稅)。

(三)不動產課稅各環節稅負分布不合理

我國不動產稅率水平表現為在不動產交易環節稅種的稅率偏高，而在不動產保有和使用環節稅率偏低。目前我國不動產市場中房地產價格居高不下、土地使用效率偏低、耕地保護力度不夠的現象與這種稅率設計不無關系。

1·不動產取得環節稅負水平較低

目前我國房地產開發征用土地環節中涉及的稅費項目相對較少，但絕對數額較大，開發企業取得土地時支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅;另需支付土地開發費等相關費用，稅費合計約占房價的75%;其中，契稅按照最高稅率5%水平計算，只占3.75%的比例，耕地占用稅實行定額征收，所占比例更小。可見，在不動產取得環節，稅費合計數額較大，但從稅費比例看，費重稅輕。從收益分享看，在土地征用過程中，縣、鎮級政府能夠獲得土地總收益52%以上的收入，縣以上政府獲得15%的收入，掌握土地權的地方政府在土地利益分配的博弈中處于優勢地位，地方政府與開發企業均存在多征地的動機，在現有稅負水平下，國家通過征稅的方式無法起到限制征地的作用。

2·不動產交易環節稅負偏重

我國的房地產稅收集中在增量方面，在房地產交易環節設置了大量的稅種。一般而言，房地產交易環節包括房地產的轉讓、交換等多種情況。在房地產交易行為中，轉讓方涉及到營業稅、城市維護建設稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加共6個相關稅費，受讓方涉及到印花稅、契稅2個稅種(見表2所示)。從稅負水平看，營業稅及其附加適用稅率5.5%、土地增值稅30%—60%、企業所得稅25%，房地產交易環節總體稅負水平相當于銷售收入或經營收入的23%左右，名義稅負水平明顯偏重;在房地產轉讓行為中，購買方還需支付一些地方性的收費項目，如土地使用證費、房屋所有權證費、商品房買賣交易手續費等。另外，由于房地產供給缺乏彈性而稅收具有轉嫁性，一部分開發階段的稅費通過轉讓行為而順利地轉嫁到購買方身上，使得購買者必須付出高額代價;許多應由政府在財政預算中安排支付并通過使用者付費的方式逐步收回投資成本的公共產品，也被攤入房價中由購買者通過購房一次性負擔。因此可以說，這一環節的稅負水平相對最重。

3·不動產保有環節稅負偏輕

一般而言，房地產保有環節包括房地產居住、租賃等多種情況。在房地產居住行為中，現行稅制設計的稅種非常少，主要有房產稅和城鎮土地使用稅，名義稅負水平明顯偏低(房產稅1.2%、城鎮土地使用稅0.6—30元/平方米)且免稅范圍極大，如對于個人所有非營業用的房產免征房產稅;對于個人所有的居住房屋及院落用地免征城鎮土地使用稅等。這類優惠政策的制定背景是國家低工資制度和福利房制度，在這一背景下，住房作為一種潛在福利，由居民在工資以外以低付租費的方式獲得。目前為止，房地產居住行為基本處于無稅負狀態。

在房地產租賃行為中，租賃方涉及到營業稅、城市維護建設稅、印花稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅以及教育費附加共7個相關稅費，承租方涉及到印花稅(見表3所示)。這一環節稅收負擔主要集中在出租方，且名義稅負較重(營業稅5%、個人所得稅20%、房產稅12% )，稅負水平占到全部租賃收入的30%—40%。為此，國家曾出臺相關優惠政策，降低了出租行為中的主要稅種的稅率水平(營業稅3%、個人所得稅10%、房產稅4% )。降稅后，個人出租房屋的綜合稅負水平比原來大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等，還單獨將個人住房出租的稅率降為綜合稅率5%。

在房屋租賃中存在著的一個重要問題是，許多城市尤其是一些大中城市，房屋租賃情況非常普遍但相關稅收收入卻非常少。究其原因，不是由于稅負水平設置過低，而是由于稅收征管難度過大，稅務工作人員無法逐門逐戶排查出租房屋情況，即使能夠做到也很難判斷其真偽，使得房屋出租過程中的稅收基本處于流失狀態，造成實際稅負水平過低。許多大中城市住房出租依法到政府部門申報登記納稅的不到30%，有的城市只有10%—20%，一些城市一年當中甚至只有幾戶、十幾戶出租戶主動到稅務部門申報登記納稅。當大量的稅收流失成為居民個人的收入時，房屋租賃市場形成了利潤巨大的投資回報，在需求客觀存在的條件下，必然吸引著更多的居民儲蓄或社會閑散資金投資于房屋租賃經營，從而形成更大的稅收漏洞，使得房地產租賃環節的稅收形同虛設。

(四)租、稅、費分配結構不合理目前我國不動產租、稅、費的概念混雜，相互錯位，在某種程度上出現了以稅代租、以費代租、以費擠稅、租稅費交叉的局面，既影響稅收的嚴肅性和規范性，滋生了亂收費的不良之風，又使稅收宏觀調控功能受到極大的限制。

三、我國不動產課稅體系設計的構想

(一)不動產課稅體系設計的指導思想從我國不動產實踐的總體情況和發展趨勢出發，不動產課稅體系設計的指導思想總體上應把握以下幾點:

1·適應社會主義市場經濟發展需要，把不動產稅培植為地方稅體系的主體稅種，成為地方財政收入的主要收入來源

從國際上看，綜觀各國的稅收制度，凡是實行中央與地方分享稅制的國家，財產稅基本劃歸地方，構成地方稅收的主體稅種。而不動產稅類已成為世界絕大多數國家財產課稅的主要形式，開征率高達70%以上。如英國，來自房地產保有的不動產稅、經營性不動產稅收收入占總稅收的30%左右。美國的一般財產稅(主要是對不動產征收)，從一開始就是州和地方政府的稅收(20世紀初，州和地方政府的財產稅收入各分50% )，并構成地方政府財政收入的主要來源，約占全部地方稅收的80%左右，占全國稅收收入的比重約為10%。

從國內情況分析，把房地產稅培植為地方財稅體系的主體稅種，不失為明智的選擇。這種選擇不僅是必要的，而且是現實可行性的。首先，房地產稅源具有穩定性和持續性。房地產具有使用長期性、耐久性等特性，同時隨著經濟的發展和城市的不斷擴張，城市房地產數量將不斷增加，從而保證房地產稅源穩定和持續的發展。其次，房地產稅基十分穩固，稅源充沛。作為社會財富的重要組成部分，房地產具有為地方財政帶來巨額稅收收入的可能性。如2000年我國城市建成區面積2.14萬平方公里，若每平方米每年征2元土地使用稅，則土地使用稅可達428億元;城市房屋面積70.86億平方米，若房屋價值每平方米按500元計算，每年可征房產稅達425億元，兩項合計853億元，約占地方財政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高稅率等辦法，其比重會達到25%左右，再加上契稅等，房地產稅收收入可達地方財政收入的30%。

2·全面貫徹落實科學發展觀，有利于保護土地資源，提高土地資源的配置效率，實現可持續發展

我國是一個土地公有制下的發展中國家，土地嚴重短缺是制約我國經濟可持續發展的主因，土地資源配置與利用中存在的種種問題，則加劇了這種稀缺狀況。在今后較長的一個發展時期內，房地產業作為我國國民經濟的支柱性產業，擔負著刺激需求與推動供給的雙重使命，房地產稅收調整應配合這一目標的實現。我國的不動產課稅應該在促進房地產業大力發展的前提下，更加注重對土地資源的合理、有序、高效開發和利用。

3·有利于調節社會成員不動產占有的差距

隨著我國經濟體制改革的日益深入，社會成員收入分配的差距逐漸拉大。可以預見的是，未來社會分配不公將更多地體現在財產占有方面，主要表現為不動產占有的差距會逐漸拉大。因此，我國不動產課稅體系設計，應該遵循稅收公平原則，有利于縮小社會成員財富占有的差距，實現社會財富的公正、合理分配。

(二)不動產課稅體系設計的總體目標

為了有利于實現不動產課稅的財政功能、調節功能，我國不動產課稅體系設計的總體目標是:建立起一套適應社會主義市場經濟和社會發展要求，少稅種、多環節、寬稅基、整體功能協調配合、主輔稅種搭配得當、稅制簡明結構合理的不動產課稅體系。

(三)不動產課稅體系設計的總體構想

1·重構不動產課稅體系

按照征稅環節的不同，可分三個部分構建我國的不動產稅收體系，即不動產取得稅類、不動產轉讓稅類、不動產保有稅類。這一體系安排的前提條件是清費立稅，主要目標有三:第一，適當提高目前總體稅負水平;第二，征稅環節后移，改變我國對不動產“重流輕存”的狀況，大幅度提高房地產保有環節稅負水平;第三，適當提高房地產取得環節稅負，適當減輕交易環節稅負。為此，需要新設、完善和取消部分房地產稅種。調整合并后我國不動產課稅體系由目前的12個稅種減少至8個(見圖1所示)。

2·不動產取得環節的稅種設置

在不動產取得環節保留耕地占用稅、契稅兩個稅種，但需對兩種進行調整;適時出臺遺產和贈與稅。主要措施如下:

(1)提高耕地占用稅稅率。鑒于現行耕地占用稅從量計征，既沒有考慮所占用耕地的質量等級，也沒有考慮物價水平的變動，使得占用好地與劣地的稅額沒有差別，在經濟發展和物價水平不斷上漲的前提下，無法形成節約用地的機制，建議結合地理位置、肥沃程度、單位面積常年收入、使用年限、生產潛力等因素，對耕地進行測量，合理確定計稅依據;大幅度提高耕地占用稅現有稅率水平，尤其是提高經濟特區、經濟技術開發區和經濟發達地區的稅率。

(2)擴大契稅征稅范圍。大幅度提高契稅稅率水平;取消對房地產產權交易征收印花稅的規定，避免契稅和印花稅對房地產產權取得行為的重復課稅。

(3)適時開征遺產和贈與稅。為實現不動產課稅對社會成員財富占有差距的有效調控，實現社會財富的公正、合理分配，我國應考慮在適當時機出臺遺產和贈與稅。

3·不動產交易環節的稅種設置

不動產交易環節設置企業所得稅、個人所得稅、營業稅、城鄉維護建設稅四個稅種，取消現行土地增值稅和教育費附加。主要措施如下:

(1)取消土地增值稅。土地增值稅僅在房地產交易時收取，對土地所有期間潛在的、動態的增值收入無法收取，沒有反映地價的經常變化，沒有將自然增值和人工投資改良增值區別開來，沒有考慮通貨膨脹和利息因素對房地產開發商利潤的影響，沒能嚴格控制逃偷稅現象，因此，現行土地增值稅實際稅負水平極低，稅收收入規模過小(見表4所示)。將其取消后，可適當減輕交易環節稅負，將征稅環節后移，同時由于稅收收入較少，對于中央財政亦不會產生太大影響①(注：①世界范圍內開征土地增值稅的國家或地區為數不多，到2002年為止，僅有中國大陸、中國臺灣地區、韓國和意大利四個國家或地區征收土地增值稅。以土地私有制為主體的西方國家歷史上曾經開征過類似土地稅，但多數早已停征，如德國政府于1904年出臺法蘭克福條例，開征土地增值稅，但1913年便宣布廢止。英國、日本在歷史上也曾經開過土地增值稅，但也很快廢止。)[1]。

(2)完善企業所得稅和個人所得稅。從企業所得稅看，在兩法合并之后，應盡快清理現行對內資企業和外資企業的減免稅政策。從個人所得稅看，對房地產交易直接征收20%個人所得稅似乎并不明智且并非長久之計。此舉雖可實現短期調控目標，但從稅負轉嫁分析和稅收中性角度分析，除了大幅刺激二手房價格提升和嚴重扭曲市場之外，這樣做并不能有效調控房地產市場的過熱，反而有可能帶來房價的高漲和成交的萎縮，隨之影響一級市場，使樓市表現沉悶;況且，從稅負水平分析，房地產交易環節的稅負已經十分沉重。

(3)調整城市維護建設稅，廢除教育費附加。對于城市維護建設稅，建議按照其實際收入來源，更名為城鄉維護建設稅，將交通重點建設附加費、污水處理費等并入其中;擴大征稅范圍，取消對外資企業的免稅，使其適用于所有享有城鄉公用設施而又具有納稅能力的單位和個人;改變其依附于流轉三稅的狀況，直接以納稅人的銷售收入或營業收入為計稅依據;授權各地根據本地區的具體情況調整稅率，保證為城鄉基礎設施建設提供足夠的資金來源。

對于教育費附加，建議取消。根據教育的不同層次和不同階段，將基礎教育納入公共財政支出的范圍，以政府經常性財政收入作為資金來源。

4·不動產保有環節的稅種設置

不動產保有環節取消房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅，統一設置物業稅。主要措施如下:

(1)取消房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅。取消三稅的原因，是因為房產稅與城市房地產稅針對不同納稅人而重復設置，房產稅與城鎮土地使用稅針對房和地而重復設置。從房產稅與城市房地產稅的關系看，城市房地產稅條例公布于20世紀50年代，主要針對“三資”企業征收。從房產稅與城鎮土地稅的關系看，在物質形態上，房依地而建，地為房之基，房地難以分離;在價值形態上，房價、地價之間往往難以分割且常常互含，市場上的房屋價值中或多或少地包含土地的價值，這在商品房中尤為突出。在稅制設計上，現行稅收制度按照房產和土地人為地分設稅種，對房產從價或從租計稅，對土地從量計稅，對房產價值中所含地價既按價值征收了房產稅，又按房屋所占土地面積征收了土地使用稅。在房產稅計稅依據確定上，若要人為地剝離土地的價值，在實際征管中很難操作;若不剝離土地的價值，又明顯不合理，造成重復征稅和稅負不公。開征此類稅的背景是，當時我國土地是無償使用的，目的是通過經濟手段，加強對土地的管理，變土地的無償使用為有償使用，促進合理、節約使用土地，提高土地使用效益。但是目前情況已經發生轉變，我國土地使用制度已經從無償變為有償，從行政劃撥變為市場買賣，此類稅開征的基礎已經不復存在。為此，建議取消房產稅、城鎮土地使用稅和城市房地產稅，其功能由新設稅種物業稅取而代之。

(2)新設物業稅。建議將現行房產稅、城市房地產稅、土地增值稅等收費合并，開征物業稅。對此，應厘清不動產租、稅、費的關系。那種將目前由房地產開發商一次性繳納的土地出讓金并入物業稅的觀點是不正確的。按照土地出讓金并入物業稅的思路，物業稅的實施，首先要解決如何從現有土地體制向物業稅體制過渡的問題。國外征收物業稅的前提是土地私有制，而我國現階段并非土地私有，按照現行法律，我國實行農村土地集體所有與城鎮土地國家所有兩種土地所有制形式，土地可以依法出讓、轉讓，公民依法享有國有土地使用權。因此，將土地出讓金并入物業稅作為財產稅的觀點值得商榷。我們可以做到的是，減輕交易環節稅負，加大保有環節稅負;擴大征稅范圍，將居民擁有的非經營性房產也納入征稅范圍①(注：①近年來，許多企事業單位原有的職工住房已按照成本價或標準價賣給個人，房屋的產權及占地的土地使用權也轉讓給個人;住房制度改革后，居民購買住房的現象相當普遍，且居民個人購買第二套住房的也越來越多。在這種情況下，應將個人的房產納入征稅范圍，對于居民個人房地產保有進行調控。);計稅依據以各類房屋的重置價格為基礎，參照當地市場價格水平確定;及時總結試點地區經驗，適時擴大試點范圍，進而在全國范圍內推廣。

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(責任編輯:楊全山)